Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lipca 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan X (dalej: Zainteresowany 1) oraz Pan Y (Zainteresowany 2) są polskimi rezydentami podatkowymi, opodatkowanymi w Polsce od całości swoich dochodów. Zainteresowany 1 od dnia ... sierpnia 2021 r. jest członkiem zarządu spółki A spółka akcyjna z siedzibą w... (dalej: Spółka), zajmującej się przetwórstwem tworzyw sztucznych i wytłaczaniem profili. Zainteresowany 2 jest członkiem zarządu tej Spółki od 2016 r., a od 2020 r. Prezesem zarządu. Zainteresowani pełnią funkcję członków zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki i pobierają wynagrodzenie z tego tytułu w wysokości określonej tą uchwałą. Dodatkowo, Zainteresowany 1, ma podpisaną ze Spółką umowę o pracę na stanowisku dyrektora ds. produkcji, a Zainteresowany 2, jako prawnik, świadczy na rzecz Spółki usługi prawne w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Kapitał zakładowy spółki wynosi (...) zł i dzieli się na (...) akcji o wartości nominalnej 1zł. Akcjonariuszami Spółki są obecnie:

1)Spółka D sp. z o.o. posiadająca ok. 96% akcji,

2)Zainteresowany 2 posiadający ok. 4% akcji.

W Spółce nie ma innych akcjonariuszy. W przyszłości planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez Zainteresowanych. Podwyższeniu kapitału zakładowego towarzyszyć będzie emisja nowych akcji na rzecz Zainteresowanych. Akcje obejmowane będą przez Zainteresowanych po wartości nominalnej wynoszącej 1 zł za akcję oraz bez premii emisyjnej, to jest bez agio. Wartość nominalna przyznanych Zainteresowanym akcji będzie niższa od wartości rynkowej tych akcji. Niemniej jednak dokładna wartość rynkowa tych akcji nie jest i nie będzie znana, gdyż z perspektywy planowanych działań nie jest ona istotna ani dla Spółki, ani dla Zainteresowanych. Celem emisji jest doprowadzenie do tego, by Zainteresowany 1 docelowo posiadał 1% akcji Spółki, Zainteresowany 2 utrzymał 4% tych akcji, zaś spółka D sp. z o.o. posiadała 95% akcji Spółki. Wszystkie powyższe czynności zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Planowane konkretne kroki to:

1)podjęcie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o łączną kwotę 16 500 PLN poprzez emisję 16 500 nowych akcji, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy i przeznaczeniem do objęcia przez Zainteresowanych, przy czym:

·15 840 akcji obejmie Zainteresowany 1 po łącznej cenie emisyjnej równej wartości nominalnej nowych akcji, tj. za kwotę 15 840 PLN;

·660 akcji obejmie Zainteresowany 2 po łącznej cenie emisyjnej równej wartości nominalnej nowych akcji, tj. za kwotę 660 PLN;

2)zawarcie przez Zainteresowanych umów objęcia akcji ze Spółką;

3)wniesienie wkładów pieniężnych na pokrycie akcji;

4)rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym;

5)rejestracja nabycia akcji w rejestrze akcjonariuszy Spółki.

Motywacją powyższych działań jest chęć trwałego związania Zainteresowanego 1 ze Spółką oraz pogłębienia jego zaangażowania w jej działalność i odpowiedzialności za wzrost wartości przedsiębiorstwa w długim horyzoncie czasowym. Intencją Spółki jest wzmocnienie więzi korporacyjnej poprzez umożliwienie Zainteresowanemu 1 uczestnictwa w akcjonariacie, co ma stanowić dodatkowy bodziec do aktywnego wspierania rozwoju i sukcesu Spółki. Objęcie akcji przez Zainteresowanego 1 ma charakter motywacyjny — zakłada się, że jako współwłaściciel, Zainteresowany 1 będzie silniej identyfikował się z celami strategicznymi Spółki, a jego decyzje zarządcze będą jeszcze ściślej ukierunkowane na budowanie jej wartości w perspektywie wieloletniej. Działanie to nie ma charakteru incydentalnego ani spekulacyjnego — służy budowie stabilnych relacji między kluczowym członkiem zarządu a Spółką oraz zwiększeniu przejrzystości i zgodności interesów między organami zarządzającymi a właścicielami. Z kolei Zainteresowany 2, który jest związany ze Spółką od wielu lat i pełni funkcję Prezesa Zarządu, już obecnie posiada akcje Spółki nabyte w przeszłości również w celach motywacyjnych. Posiadany przez Niego udział w kapitale zakładowym stanowi wyraz Jego zaangażowania w długofalowy rozwój Spółki i powiązania interesów zarządczych z interesem właścicielskim. Celem objęcia przez Niego dodatkowych akcji w ramach planowanej emisji jest wyłącznie utrzymanie dotychczasowego poziomu udziału procentowego w strukturze akcjonariatu, który został wcześniej ustalony i odzwierciedla znaczenie jego roli w Spółce. Nie ma zatem mowy o dodatkowym beneficie ekonomicznym dla Zainteresowanego 2 — objęcie nowych akcji jest technicznym skutkiem planowanego podwyższenia kapitału zakładowego i ma na celu jedynie zachowanie dotychczasowej proporcji akcji. Przyznanie prawa do objęcia akcji na opisanych warunkach nie wynika ze sformalizowanego planu wynagradzania członków zarządu, regulaminu zarządu czy jakiegokolwiek dokumentu ustalającego zasady pracy zarządu.

Pytanie

Czy objęcie przez Zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny nowo wyemitowanych akcji w Spółce po wartości nominalnej, która będzie niższa niż wartość rynkowa nowo wyemitowanych akcji, będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu do opodatkowania?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, objęcie przez Nich w zamian za wkład pieniężny nowo wyemitowanych akcji w Spółce po wartości nominalnej, która będzie niższa niż wartość rynkowa nowo wyemitowanych akcji, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie to ust. 2 tego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodu są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z tego przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1)w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

·jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

·jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy należałoby uznać, że gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie objęcia udziałów za wkład pieniężny, to wprowadziłby do ustawy przepis wiążący powstanie przychodu z takim zdarzeniem albo odpowiednio zredagował art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie ograniczając zakresu jego zastosowania wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Zdaniem Zainteresowanych, różnica w opodatkowaniu poszczególnych rodzajów wkładów w sytuacji objęcia udziałów wynika z faktu, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje „nabycia” udziałów za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje:

a)odpłatnego „nabycia” udziałów w zamian za „cenę” odpowiadającą wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

b)odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - osoba, która wnosi wkład, przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów w spółce.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o PIT zgodnie z zasadą wnioskowania z przeciwieństwa - skoro na gruncie ww. ustawy istnieje przepis, który wiąże powstanie przychodu z wniesieniem w zamian za obejmowane udziały wkładu niepieniężnego, a zarazem (i) brak jest analogicznego przepisu dotyczącego wnoszenia wkładu pieniężnego, a (ii) różnica w opodatkowaniu poszczególnych rodzajów wkładów ma uzasadnienie ekonomiczne, to zdarzenie takie nie powinno skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego. Dodatkowo warto wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody m.in. z odpłatnego zbycia udziałów. Konsekwentnie należy uznać, że ustawa o PIT wiąże powstanie przychodu podatkowego ze zbyciem nabytych/objętych uprzednio udziałów, tj. momentem, w którym realizuje się u podatnika konkretne przysporzenie majątkowe mające wymierną wartość ekonomiczną.

Przyjęcie tezy, iż objęcie udziałów za wkład gotówkowy poniżej ich wartości rynkowej prowadzi do powstania przychodu na moment objęcia udziałów skutkowałoby tym, że opodatkowanie wystąpiłoby:

1)w momencie objęcia udziałów - w wartości objętych udziałów lub nadwyżki wartości rynkowej nad wartością nominalną, a ponadto;

2)w momencie zbycia udziałów - w wartości uzyskanego przychodu (z prawem rozpoznania kosztów uzyskania przychodu).

Z powyższym przepisem koresponduje także brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który z kosztów uzyskania przychodu wyłącza wydatki na objęcie udziałów, wskazując jednocześnie, że wydatki takie są kosztem w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym należy uznać, że w zamyśle ustawodawcy (wyrażonym w literalnym brzmieniu tekstu ustawy o PIT) opodatkowanie w analizowanej sytuacji zostało odroczone do momentu zbycia, także ze względu na przeniesienie do tego momentu materializacji uprawnienia do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania (które to uprawnienie pozostaje nierozłącznym elementem ustalenia podstawy opodatkowania, której wartość jest niezbędna do określenia wysokości, i w rezultacie - zapłaty podatku). Zatem w zakresie kosztów uzyskania przychodu należy odnotować ekonomiczny aspekt objęcia udziałów za cenę emisyjną poniżej ich wartości rynkowej – działanie takie zrodzi niższy koszt podatkowy, który mógłby być wykorzystany do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów. Tym samym fakt, że udziały zostały objęte po wartości niższej niż rynkowa nie powoduje systemowo, że podatek dochodowy nie zostanie zapłacony lub będzie pomniejszony. Podatek ten zmaterializuje się przy ustalaniu wysokości dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie podatkowy koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i do zapłaty będzie wyższy podatek dochodowy. Powszechnie akceptowana w orzecznictwie oraz doktrynie wykładnia art. 11 ustawy o PIT nakazuje uznać za przychód wyłącznie przysporzenia definitywne, o charakterze trwałym, mające w konkretny wymiar majątkowy powiększający aktywa podatnika (lub zmniejszający pasywa). W kontekście analizowanej sprawy należy zauważyć, że objęcie udziałów w Spółce na zasadach opisanych powyżej nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu, w tym także przychodu ze świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że przysporzenie w postaci nadwyżki wartości rynkowej objętych udziałów nad ich wartością nominalną nie skutkuje rzeczywistym, definitywnym i wymiernym powiększeniem aktywów Wnioskodawcy, pozostając jedynie przysporzeniem hipotetycznym, czysto potencjalnym. Nie skutkuje także w żadnej mierze zmniejszeniem jego pasywów. Wynika to z faktu, że nie wiadomo, jak będzie zmieniała się wartość rynkowa tych udziałów w przyszłości. Możliwa jest sytuacja, w której wartość rynkowa udziałów w Spółce spadnie poniżej ich wartości nominalnej. Ewentualne rzeczywiste, definitywne i wymierne przysporzenie zmaterializuje się - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT - w dacie zbycia przedmiotowych udziałów, a nie w dacie ich objęcia. Gdyby natomiast Zainteresowani sprzedali te udziały po wartości rynkowej dzień po ich objęciu (co nie jest intencją Zainteresowanych), to i tak zapłaciłby podatek dochodowy od różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną objętych udziałów, a zatem i tak opodatkowałby już wówczas faktycznie przysporzenie wynikające z objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej na dzień objęcia. Jak wskazano w stanie faktycznym, nie jest planowana wycena do wartości rynkowej obejmowanego pakietu udziałów, gdyż nie jest ona istotna z perspektywy Spółki, Zainteresowanych czy drugiego udziałowca. Celem planowanego działania jest bowiem długoterminowe zwiększenie związania członka zarządu ze Spółką oraz umożliwienie Mu partycypacji w zyskach spółki poprzez otrzymywanie przychodów podatkowych z ewentualnych dywidend.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 17), gdzie przedstawiono następujące stanowisko: „Objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie kreuje u podatnika przychodu. Wynika to pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. Jeżeli bowiem te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, oznacza to, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, ergo - wartość obejmowanych za gotówkę akcji (udziałów, wkładów) nie stanowi przychodu”.

Takie stanowisko można znaleźć również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych lub tożsamych stanach faktycznych, w których to interpretacjach Dyrektor KIS aprobował stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to znaczy, że:

·brak jest przepisów, które powodowałyby, że objęcie udziałów w zamian za wkład gotówkowy wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego;

·w takich sytuacjach momentem podatkowym (tj. momentem powstania przychodu podatkowego i towarzyszącego mu kosztu podatkowego) jest moment zbycia udziałów;

·w tego typu sytuacjach objęcie udziałów po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej nie skutkuje powstaniem przychodu na dzień objęcia udziałów, gdyż na dzień objęcia udziałów przysporzenie takie nie jest rzeczywiste, definitywne i nie ma wymiernej wartości ekonomicznej, a jest ono jedynie hipotetyczne i potencjalne.

Przykłady pozytywnych interpretacji Dyrektora KIS:

·z dnia 27 marca 2025 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.57.2025.2.IM;

·z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.143.2024.1.GG;

·z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.330.2024.1.PT;

·z dnia 10 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1002.2023.1.AK;

·z dnia 5 października 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.565.2023.2.MR;

·z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.643.2023.1.AS;

·z dnia 7 września 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.625.2023.2.AK;

·z dnia 4 września 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.620.2023.2.JK;

·z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.336.2023.1.DB;

·z dnia 16 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.230.2023.1.KF;

·z dnia 25 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.484.2022.1.NM;

·z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.136.2022.1.JK.

Podobne stanowisko można znaleźć w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym NSA:

·z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1792/15,

·z 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1524/16,

·z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3421/15.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Nadmieniam ponadto, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2025 r. poz. 163 ze zm.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.