Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

X S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi projekty w szeroko rozumianej branży budowlanej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja domów prefabrykowanych i ich sprzedaż dla klientów indywidualnych (w tym montaż na działkach należących do Inwestorów), przy czym oferta Spółki stale się rozwija.

Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę (dalej jako: „Pracownicy”). Od wypłacanych wynagrodzeń, Spółka pobiera oraz wpłaca zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ust. 1 i następnymi u.p.d.o.f.

Wnioskodawca prowadzi projekty na terenie Polski, Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii. W przyszłości Spółka nie wyklucza również rozszerzenia działalności na inne kraje.

W zależności od aktualnych potrzeb biznesowych Spółki, pracownicy mogą być delegowani do wykonywania pracy w innych lokalizacjach niż siedziba Spółki, w tym także poza terytorium Polski. W takich sytuacjach, Strony (tj. pracownik Spółki oraz Spółka) podpisują porozumienie o oddelegowaniu, które czasowo zmienia warunki obowiązujących umów o pracę (m. in. w zakresie czasowej zmiany miejsca świadczenia pracy).

Oddelegowani Pracownicy, nie otrzymują diet i należności, o których mowa w art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm, dalej jako: k.p.), ponieważ oddelegowanie nie jest podróżą służbową w rozumieniu k.p. Pracownicy przez cały okres oddelegowania są uznawani za polskich rezydentów podatkowych (nie ulega zmianie ich ośrodek interesów życiowych).

W związku z oddelegowaniem, Spółka zapewnia Pracownikom nocleg w miejscu oddelegowania. Nocleg jest realizowany w miejscach, które są wybierane przez Spółkę i przez nią opłacane. Pracownicy nie mają wpływu na proces wyboru miejsca noclegu, są kwaterowani w jednym ośrodku noclegowym wskazanym przez Spółkę. Spółka wybierając miejsce noclegowe, kieruje się kryterium najmniejszej odległości od miejsca wykonywania zlecenia jak i najkrótszym czasem dojazdu do niego. Z perspektywy Spółki istotne jest też, aby w miarę możliwości wszyscy pracownicy zaangażowani w poszczególne projekty byli zakwaterowani razem, co zapewnia efektywny transport w miejsce prowadzenia projektu, a także umożliwia Spółce bardziej wydajne sprawowanie kontroli nad pracownikami. Powyższe kryteria gwarantują terminową realizację zleceń oraz obniżenie kosztów pracy przy zwiększeniu efektywności Pracowników.

Aktualnie Wnioskodawca traktuje koszty zakwaterowania jako przychód Pracowników, niemniej jednak Spółka powzięła wątpliwość co do słuszności przyjętego podejścia.

Pytania

1.Czy w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania Pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy po stronie Spółki, jako płatnika, powstaje obowiązek ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy?

2.Czy w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania Pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy po stronie Spółki, jako płatnika, powstaje obowiązek ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie transportu i noclegu Pracownikom delegowanym za granicę, do wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, w związku z Jego działalnością gospodarczą oraz zobowiązaniami kontraktowymi, nie powoduje powstania przychodu po stronie Pracowników, a po stronie Spółki, jako płatnika, nie powoduje obowiązku uwzględnienia wartości zapewnionego zakwaterowania i transportu przy obliczaniu i uiszczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie transportu i noclegu Pracownikom delegowanym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, do wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, w związku z Jego działalnością gospodarczą oraz zobowiązaniami kontraktowymi, nie powoduje powstania przychodu po stronie Pracowników, a po stronie Spółki, jako płatnika, obowiązku uwzględnienia wartości zapewnionego zakwaterowania i transportu przy obliczaniu i uiszczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na gruncie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód podlegający opodatkowaniu, uznaje się każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej. Przysporzenia mogą mieć formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym także nieodpłatnego świadczenia, niemniej jednak, nie każde świadczenie uzyskane przez pracownika, jest świadczeniem stanowiącym jego przychód, a tym samym podlegającym podatkowi dochodowemu.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, aby zakwalifikować dane świadczenie spełnione na rzecz pracownika jako stanowiące jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powinny zostać spełnione łącznie, następujące warunki:

1)świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika - skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,

2)świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść wynikająca ze świadczenia musi być wymierna i przypisana do indywidualnego pracownika, zatem nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że:

• ponieważ Wnioskodawca wybiera miejsce zakwaterowania pracowników kierując się wyłącznie własnym interesem, a pracownicy nie mają wpływu na ten wybór, nie można mówić o dobrowolności skorzystania z tego świadczenia. Zatem warunek nr 1 zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniony;
• Możliwe jest określenie korzyści z otrzymanego przez Pracowników świadczenia, w postaci zapewnienia im noclegu w okresie oddelegowania. Korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania indywidualnemu Pracownikowi. Warunek nr 3 jest więc spełniony;
• Nie zostaje, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony również warunek nr 2, tj. świadczenie w postaci nieodpłatnego zapewnienia Pracownikom delegowanym transportu i noclegu, nie jest spełniane w ich interesie. Dane świadczenie może być uznane za spełnione w interesie danej osoby tylko wtedy, jeżeli obiektywnie dane zjawisko gospodarcze/zdarzenie prawne, leży w interesie osoby otrzymującej świadczenie (wyraża się w skonkretyzowanej korzyści, jest możliwe do uchwycenia w majątku podatnika). Musi tym samym wystąpić dochód po stronie osoby otrzymującej, czyli korzyść majątkowa, która może mieć dwie postacie - powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków;
• W stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, zapewnienie Pracownikom transportu i noclegu podczas oddelegowania ich do wykonywania poleceń służbowych leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca znajduje nocleg możliwie najbliżej miejsca realizowanego projektu. Spółka działa we własnym interesie celem realizacji swoich zobowiązań biznesowych. Gdyby Pracownik musiał z własnych środków zapewnić sobie zakwaterowanie, to kierowałby się przede wszystkim względami ekonomicznymi, które w wielu przypadkach powodowałyby znalezienie miejsca noclegowego daleko od miejsca realizowanego projektu. To przełożyłoby się na zwiększenie zmęczenia Pracowników i spadek motywacji do wykonywania pracy a także wiązałoby się z mniejszą chęcią Pracowników do uczestnictwa w projektach zagranicznych ze względu na zwiększone obowiązki administracyjne lub barierą językową (np. w związku koniecznością samodzielnego znalezieniem takiego noclegu i transportu). Odpowiednia organizacja miejsca noclegu oraz wybór odpowiednich osób do realizacji projektów pozwala zabezpieczyć terminowość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów oraz zapewnienia konkurencyjnych cen i jakości realizowanych projektów co przekłada się bezpośrednio na atrakcyjność oferty Spółki i osiąganych przez nią zysków.

W przypadku, gdyby Pracownikom nie były zapewniane noclegi w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy, terminowość, efektywność i kontrola nad realizacją projektów byłaby znacznie utrudniona i uciążliwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie –  z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa Pracowników będzie konkretna budowa, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownego porozumienia o oddelegowaniu). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pracowników świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, a także transportu do miejsca świadczenia pracy następuje za zgodą Pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Pracowników.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych Pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo zakwaterowanie oraz transport.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje Pracownikom  zakwaterowanie, a także zapewni transport do miejsca świadczenia pracy, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednakże zauważyć, że świadczenie dotyczące zapewnienia Pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wyjaśnić należy, że wspomniane Dyrektywy nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. sygn akt II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania, a także transportu do miejsca świadczenia pracy stanowi – zarówno dla Pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i Pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania Pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, jako płatnik, będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń;
• zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, które obowiązują w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.