Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku złożonego 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 554/24 (data wpływu wyroku 16 maja 2025 r.).

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami złożonymi 14 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Okoliczności opisujące zaistniały stan faktyczny:

1.W dniu 27 listopada 2018 r. otrzymał Pan potwierdzenie, że Pana aplikacja na stanowisko pracy w Niemczech została zaakceptowana, oraz otrzymał Pan konkretną ofertę warunków pracy od dyrektora firmy, którą również w tym dniu Pan zaakceptował. Od tego dnia szukał Pan mieszkania na wynajem na pobyt stały w Niemczech od początku 2019 r.

2.W latach 2019-2022 był Pan rezydentem podatkowym w Niemczech, w Polsce przebywał Pan w każdym z tych lat krócej niż 6 miesięcy (wyłącznie podczas niektórych urlopów) oraz nie pracował Pan w tym okresie w Polsce.

3.Od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 8 stycznia 2019 r. mieszkał Pan tymczasowo u Pana rodziców w Polsce pod adresem: (…), gdzie nie planował Pan mieszkać ani nie mieszkał Pan na stałe. W mieszkaniu u Pana rodziców pod tym adresem był Pan również zameldowany, ponieważ się z niego Pan nie wymeldował.

4.Od dnia 9 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. pracował Pan na umowę o pracę, oraz mieszkał Pan na stałe w Niemczech, co może Pan udowodnić przedstawiając umowę o pracę świadczoną w Niemczech na ten okres, świadectwo pracy na ten okres, zeznanie podatkowe do niemieckiego urzędu podatkowego, gdzie rozliczył Pan swoje dochody z umowy o pracę za te lata, urzędowe potwierdzenia zameldowania w Niemczech z niemieckich urzędów, umowy najmu mieszkań w Niemczech w tych latach, dowody zapłaty rachunków za media lub dowody zapłaty opłat za wynajem mieszkania w tych latach.

5.W 2020 r. przyznano Panu kredyt w Polsce (na dwie osoby) na zakup mieszkania w Polsce, pod ww. adresem. Kredyt został przyznany kiedy przebywał Pan w Niemczech, na podstawie pisemnego upoważnienia, które udzielił Pan współwłaścicielce mieszkania, które przesłał Pan do Polski pocztą tradycyjną. Współwłaścicielka – (…) dokonywała formalności kredytowych oraz formalności związanych z zakupem mieszkania w Pana imieniu, podczas Pana pobytu w Niemczech. Przeniesienie własności nastąpiło w dniu 10 marca 2021 r. Mieszkanie zostało zakupione z zamiarem wynajmu.

6.W dniu 20 sierpnia 2022 r. podczas urlopu, ożenił się Pan ze swoją żoną w Polsce – (…), nazwisko panieńskie (…) – współwłaścicielką Państwa wspólnego mieszkania pod ww. adresem.

7.We wrześniu 2022 r. zameldował się Pan zdalnie poprzez portal internetowy ePUAP w Pana mieszkaniu pod ww. adresem, cały czas opłacając mieszkanie w Niemczech oraz mieszkając w Niemczech.

8.Pana żona od września 2022 r. jest zameldowana i mieszka w zamiarem stałego pobytu w Państwa mieszkaniu pod ww. adresem.

9.Umowa o pracę na czas nieokreślony z Pana pracodawcą w Niemczech została rozwiązana w dniu 31 grudnia 2022 r. za wypowiedzeniem, które złożył Pan jako pracownik.

10.Od dnia 23 grudnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. przebywał Pan w Polsce w Pana mieszkaniu pod ww. adresem, częściowo pracując zdalnie dla Pana pracodawcy z siedzibą w Niemczech, a częściowo na urlopie wypoczynkowym w czasie trwającej i kończącej się umowy o pracę.

11.Od dnia 9 stycznia 2023 r. pracuje Pan w Polsce oraz mieszka Pan w swoim mieszkaniu pod ww. adresem, z zamiarem pobytu stałego.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

·Jest Pan obywatelem Polski.

·Dokładna data opuszczenia Polski to 10 stycznia 2019 r. (dzień przekroczenia samochodem granicy Polski z Niemcami).

·Wyjechał Pan do Niemiec z zamiarem przesiedlenia się na stałe.

·Pana obecna żona (…), nazwisko panieńskie (…), również przeprowadziła się do mieszkania, które wynajmował Pan w Niemczech z zamiarem przesiedlenia się na stałe do Niemiec. Dokładna data kiedy Pana żona wyjechała do Niemiec to 23 czerwca 2019 r. Była ona w Niemczech zameldowana w wynajmowanym przez Pana mieszkaniu na pobyt stały od dnia 30 lipca 2019 r., miała w Niemczech konto bankowe, ubezpieczenie zdrowotne, pracowała w Niemczech oraz płaciła w Niemczech podatki, oraz była częściowo objęta Pana ubezpieczeniem Ochrony Prawnej w Niemczech – co może Pan udowodnić odpowiednimi dokumentami. Ze względu na pandemię wirusa COVID-19 straciła ona pracę w Niemczech oraz w maju 2020 r. postanowiła tymczasowo wrócić do Polski z zamiarem powrotu do Pana do Niemiec oraz wspólnego zamieszkania w późniejszym terminie, po ustaniu pandemii.

·Wskazuje Pan wszystkie okresy oraz okoliczności, w których przebywał w Polsce w latach 2019, 2020, 2021 oraz 2022, wliczając wszystkie dni świąteczne, dni wolne od pracy, dni pracujące, urlopy, oraz włącznie z dniami przekraczania granicy samochodem osobowym lub innymi środkami transportu:

ØRok 2019:

-1.01-8.01 – tymczasowy pobyt w Polsce w mieszkaniu rodziców przed wyjazdem do Niemiec do pracy,

-9.01-10.01 – pobyt w (…) w siedzibie firmy, podpisanie umowy o pracę od 9 stycznia 2019 r., przejazd samochodem służbowym do Niemiec,

-16.02-18.02 – przylot samolotem do Polski po ważne dokumenty (paszport, dyplomy ze studiów itp.),

-19.04-22.04 – przyjazd samochodem po większe rzeczy osobiste,

-26.04-27.04 – przyjazd samochodem na lotnisko w (…) w celu wylotu na urlop za granicą (ze względu na to, że urlopy organizowane przez polskie biura podróży są tańsze niż w Niemczech),

-22.06-23.06 – przylot samolotem do Polski z urlopu za granicą, powrót samochodem do Niemiec – pomoc w przeprowadzce Pana obecnej żonie na stałe do Niemiec, wspólna podróż samochodem do Niemiec,

-27.09-5.10 – urlop w Polsce u rodziców,

-18.10-19.10 – wyjazd służbowy do siedziby firmy w (…),

-20.12-31.12 – urlop na święta u rodziców.

ØRok 2020:

-1.01 – koniec urlopu na święta u rodziców,

-2.01 – przyjazd samochodem na lotnisko (…) w celu wylotu na urlop za granicą,

-10.01 – przylot samolotem z urlopu do Polski, powrót samochodem do Niemiec,

-3.02-5.02 – wizyta w (…) – w tamtym czasie rozważał Pan zgłoszenie się na egzamin do nadania Panu uprawnień budowlanych do prowadzenia i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń, zrezygnował Pan z tego, ponieważ dowiedział się, że te uprawnienia nie są przydatne w Niemczech, gdzie planował zostać na stałe,

-5.03-8.03 – przejazd samochodem do (…) po dodatkowe rzeczy osobiste z domu rodzinnego Pana obecnej żony,

-10.07-12.07 – urlop w (…) w Polsce,

-14.08-15.08 – wizyta w Polsce do oglądania mieszkania w (…) przy ul. (…), które oglądali Państwo z myślą o ulokowaniu środków i późniejszym wynajmie,

-22.09-26.09 – wizyta w Polsce w celu dopełnienia formalności związanych z zakupem mieszkania,

-23.12-31.12 – urlop na święta u rodziców.

ØRok 2021:

-01.01-8.01 – dalszy ciąg urlopu na święta u rodziców,

-20.02-24.02 – przyjazd do Polski w celu wykonania odbioru mieszkania,

-25.02-18.03 – pobyt w Polsce ze względu na zwolnienie lekarskie z powodu uszkodzenia nerwu strzałkowego prawej nogi podczas prowadzenia samochodu z Niemiec do Polski w nocy z 19 lutego na 20 lutego w 2021 r. – „zespół stopy opadającej” – późniejsze leczenie, diagnostyka oraz rehabilitacja wykonywane w ramach niemieckiego ubezpieczenia zdrowotnego w Niemczech,

-29.04-2.05 – przyjazd służbowy samochodem do (…) (siedziba firmy) ze względu na obowiązkowe szczepienia przeciwko COVID-19, I dawka (30 kwietnia) dla kierowników budów w Niemczech organizowane przez pracodawcę,

-29.05-30.05 – przyjazd do Polski ze względu na obowiązkowe szczepienia przeciwko COVID-19, II dawka (29 maja) dla kierowników budów w Niemczech organizowane przez pracodawcę,

-31.05-6.06 – urlop w Polsce po szczepieniu ze względu na bardzo złe samopoczucie przez 2-3 dni od przyjęcia II dawki szczepionki,

-30.10-8.11 – urlop w Polsce, prowadzenie drobnych prac wykończeniowych w ww. mieszkaniu – montaż umywalki, toalety,

-23.12-31.12 – urlop w Polsce, wizyta na święta u rodziców Pana obecnej żony, częściowo prowadzenie drobnych prac wykończeniowych w ww. mieszkaniu.

ØRok 2022:

-1.01-10.01 – dalszy ciąg urlopu w Polsce,

-16.02-20.02 – wizyta w Polsce ze względu na konieczność wykazania dochodów z Niemiec w zeznaniu podatkowym w Polsce – wizyta w Urzędzie Skarbowym (…) (18 lutego 2022 r.),

-9.04-19.04 – urlop na Święta Wielkanocne w Polsce, wizyta u rodziców, w Urzędzie Skarbowym (…) (13 kwietnia 2022 r.), dopełnianie formalności oraz planowanie i organizacja ślubu z Pana obecną żoną zaplanowanego na 20 sierpnia 2022 r.,

-15.06-20.06 – urlop w Polsce – drobne prace wykończeniowe w mieszkaniu przy ul. (…),

-18.08-21.08 – ślub w (…), wylot z lotniska w (…) w podróż poślubną,

-3.09-5.09 – powrót samolotem z podróży poślubnej oraz powrót samochodem do Niemiec,

-21.12-31.12 – wizyta w siedzibie firmy w (…) w celu zdania sprzętu służbowego (22 grudnia 2022 r.), praca zdalna (formalności, dokumentacja) oraz święta Bożego Narodzenia u rodziców Pana żony.

·W latach 2019-2021 miał Pan zdecydowanie ściślejsze powiązania osobiste z Niemcami (rozumiane jako powiązania rodzinne, znajomi, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów).

Powiązania osobiste z Polską w latach 2019-2021: głosowanie w wyborach, wizyty na święta u rodziców, sporadyczne kontakty telefoniczne z Pana obecną żoną, kiedy nie mieszkała z Panem w Niemczech, a była w Polsce. Oprócz tego nie utrzymywał Pan żadnych kontaktów osobistych z nikim w Polsce w tych latach, nie udzielał się Pan społecznie, kulturalnie, politycznie ani nie przynależał Pan do żadnych klubów, ani organizacji w Polsce.

Powiązania osobiste z Niemcami w latach 2019-2021: kontakty osobiste i telefoniczne oraz spotkania ze znajomymi, sąsiadami oraz współpracownikami w Niemczech codziennie przez ponad 300 dni w roku (co najmniej), uprawianie sportu na siłowni, pływanie na basenie, wycieczki w góry, grillowanie nad jeziorem, spacery, jazda na rowerze, wspólne mieszkanie z Pana obecną żoną oraz urządzenie i umeblowanie swojego mieszkania w Niemczech, przynależność do grup w szkołach językowych.

Uważa Pan, że w 2022 r. również miał Pan zdecydowanie ściślejsze kontakty osobiste z Niemcami niż z Polską, nawet pomimo faktu, że w 2022 r. wziął Pan ślub z Pana obecną żoną, która mieszkała w tym roku w Polsce w (…), a mieszkanie w (…) dopiero od tego roku stało się zdatne do zamieszkania. Na pewno w 2022 r. musiał Pan częściej zajmować się sprawami osobistymi w Polsce niż w latach poprzednich, ale pomimo tego, uważa Pan, że mieszkanie codziennie przez ponad 300 dni w roku i wykonywanie wszystkich codziennych aktywności oraz układanie planów na stały pobyt w Niemczech, i tak zdecydowanie przeważa w tej kwestii. Pana zdaniem nadal miał Pan jednak ściślejsze powiązania osobiste z Niemcami również w 2022 r.

·W latach 2019-2022 miał Pan zdecydowanie ściślejsze powiązania gospodarcze z Niemcami niż z Polską.

Powiązania gospodarcze z Niemcami: we wszystkich tych latach, wszystkie Pana przychody pochodziły wyłącznie z pracy na etacie w Niemczech (poza sprzedażą akcji w 2019 r.), w Niemczech posiadał Pan ubezpieczenie cywilne, prawne, zdrowotne, 2 konta bankowe, wynajmował Pan mieszkanie, posiadał Pan własną kuchnię, meble, w Niemczech miał Pan cały swój majątek ruchomy oraz wszystkie rzeczy osobiste, w Niemczech płacił Pan wszystkie rachunki za internet, telefon, prąd, wodę, gaz, czynsz, płacił Pan podatki dochodowe, płacił Pan podatek kościelny oraz podatek od urządzeń RTV.

Powiązania gospodarcze z Polską: lokata kapitału w mieszkanie przeznaczone na wynajem od listopada 2020 r. oraz kredyt hipoteczny zaciągnięty dzięki współwłaścicielce kredytu, ze względu na to, że polskie banki nie uznają, oraz nie wliczają dochodów osiąganych za granicą do zdolności kredytowej. Do grudnia 2022 r. wszystkie raty kredytu spłacała wyłącznie współwłaścicielka kredytu ze swojej wypłaty.

·W Niemczech posiadał Pan stałe ognisko domowe, które urządził i zastrzegł dla swojego trwałego użytkowania.

·Do Polski przyjechał Pan w dniu 21 grudniu 2022 r. – dzień przekroczenia granicy Polski z Niemcami samochodem służbowym w drodze z Niemiec do (…), do siedziby firmy, w której pracował, w celu rozliczenia się ze sprzętu służbowego oraz dokumentów na zakończenie współpracy.

·Ze względu na zmiany gospodarcze związane z wojną, pandemią oraz zapaścią w sektorze budowlanym zmienił Pan swoje plany na przyszłość. W związku z tym, podjął Pan próbę oraz ryzyko zmiany branży, zapisał się Pan na 3 miesięczne szkolenie, które rozpoczęło się w dniu 9 stycznia 2023 r. Od 23 grudnia 2022 r. zamieszkał Pan, jak na razie na stałe, w mieszkaniu w (…) przy ul. (…), gdzie 9 stycznia 2023 r. rozpoczął Pan pracę zdalną w firmie, która udzieliła Panu szkolenia umożliwiającego zmianę branży. Gdyby zmiana branży się nie powiodła, musiałby Pan ponownie wyjechać za granicę do pracy jako kierownik budowy.

·Od momentu przyjazdu do Polski w grudniu 2022 r. Pana centrum interesów osobistych znajduje się wyłącznie w Polsce. Pana centrum interesów gospodarczych znajduje się w Polsce dopiero od 1 stycznia 2023 r., czyli od ustania Pana umowy o pracę z firmą w Niemczech.

·W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

·Na pytanie Organu czy w latach 2019-2022 podlegał Pan w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie udzielił Pan odpowiedzi.

·W latach 2019-2022 nie osiągał Pan żadnych innych dochodów poza umową o pracę w Niemczech. Wyjątkiem jest tylko dochód ze sprzedaży akcji na kwotę (…) zł w 2020 r., wykazana w dokumencie EOG od Urzędu Skarbowego (…) za ten rok.

·Posiada Pan dowody dokumentujące miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza Polską w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Są to: umowa o pracę, umowy najmu, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe, zagraniczne zeznania podatkowe.

·Między Panem a Pana żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska od ślubu w dniu 20 sierpnia 2022 r.

·W latach 2019-2022 Pana rodzina (żona/rodzice/rodzeństwo) nie pozostawała na Pana utrzymaniu.

·Lokal mieszkalny wskazany we wniosku, znajdujący się w (…) przy ul. (…) od momentu jego nabycia nigdy nie był odpłatnie udostępniany osobom trzecim. Lokal był kilka razy udostępniany nieodpłatnie osobom trzecim – znajomym Pana obecnej żony. W latach 2020, 2021 oraz 2022, lokal nie mógł być wynajmowany odpłatnie ze względu na brak środków finansowych na szybkie zakończenie remontu mieszkania od stanu deweloperskiego do standardu umożliwiającego odpłatne wynajmowanie oraz czerpanie zysków z inwestycji. W czasie kiedy Pana obecna żona przebywała w Polsce, mieszkała w (…), a do wskazanego mieszkania w (…) przy ul. (…) udawała się sporadycznie. Przez większość czasu mieszkanie było puste i niezamieszkałe.

·Po przeniesieniu się do Polski uzyskuje Pan dochody z tytułu umowy zlecenie (9 stycznia 2023 r. – 20 czerwca 2023 r.) oraz z tytułu umowy o pracę na czas określony (21 czerwca 2023 r. – 20 grudnia 2024 r.).

Pytanie

Czy ma Pan prawo stosować ulgę na powrót w rozliczeniu podatkowym PIT za lata 2023, 2024, 2025 oraz 2026?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że ma prawo do stosowania ulgi na powrót w latach 2023, 2024, 2025 oraz 2026 ze względu na to, że przeniósł Pan do Polski miejsce zamieszkania na pobyt stały po dniu 31 grudnia 2021 r., po 3 latach kalendarzowych między rokiem 2019 a 2022, kiedy nie miał Pan w Polsce miejsca zamieszkania z zamiarem pobytu stałego, był Pan rezydentem podatkowym w Niemczech przez te lata, oraz Pana miejsce zamieszkania i ośrodek interesów osobistych i gospodarczych znajdował się w tych latach wyłącznie w Niemczech, co może Pan udowodnić odpowiednimi dokumentami.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 20 maja 2024 r. wydałem interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-2.4011.288.2024.2.SR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 20 maja 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 czerwca 2024 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (data wpływu do Organu 18 czerwca 2024 r.).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 28 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 554/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie objętym skargą.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 4 marca 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 554/22, otrzymałem 16 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 554/24;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 43 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ww. ustawy:

Powyższe przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto, w celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W świetle art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ww. ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik, który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić od kiedy – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może Pan być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. kiedy nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski.

Według przedstawionych przez Pana okoliczności wrócił Pan do Polski pod koniec grudnia 2022 r. i wraz z nowym rokiem rozpoczął Pan ponownie żyć w Polsce, która stała się Pana ośrodkiem interesów życiowych. Dnia 21 grudnia 2022 r. przyjechał Pan do Polski do siedziby firmy, w której pracował, w celu rozliczenia się ze sprzętu służbowego oraz dokumentów na zakończenie współpracy. Od 23 grudnia 2022 r. zamieszkał Pan na stałe, w mieszkaniu w (…). Podjął Pan próbę oraz ryzyko zmiany branży, zapisał się Pan na 3 miesięczne szkolenie, które rozpoczęło się w dniu 9 stycznia 2023 r. 9 stycznia 2023 r. rozpoczął Pan pracę zdalną w firmie, która udzieliła Panu szkolenia umożliwiającego zmianę branży. W okresie od 9 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. pracował Pan na umowę o pracę, oraz mieszkał Pan na stałe w Niemczech. Umowa o pracę na czas nieokreślony z Pana pracodawcą w Niemczech została rozwiązana w dniu 31 grudnia 2022 r. za wypowiedzeniem, które złożył Pan jako pracownik. Od dnia 23 grudnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. przebywał Pan w Polsce w Pana mieszkaniu, częściowo pracując zdalnie dla Pana pracodawcy z siedzibą w Niemczech, a częściowo na urlopie wypoczynkowym w czasie trwającej i kończącej się umowy o pracę. Od dnia 9 stycznia 2023 r. pracuje Pan w Polsce oraz mieszka Pan w swoim mieszkaniu, z zamiarem pobytu stałego. W roku podatkowym 2019, 2020 i w 2021 r. miał Pan centrum interesów osobistych i gospodarczych w Niemczech. Uważa Pan również, że w 2022 r. miał Pan zdecydowanie ściślejsze kontakty osobiste z Niemcami niż z Polską, nawet pomimo faktu, że w 2022 r. wziął Pan ślub z Pana obecną żoną, która mieszkała w tym roku w Polsce w (…), a mieszkanie w (…) dopiero od tego roku stało się zdatne do zamieszkania. Pana centrum interesów gospodarczych znajduje się w Polsce dopiero od 1 stycznia 2023 r., czyli od ustania Pana umowy o pracę z firmą w Niemczech. Pana obecna żona (…), nazwisko panieńskie (…), 23 czerwca 2019 r. również przeprowadziła się do mieszkania, które wynajmował Pan w Niemczech z zamiarem przesiedlenia się na stałe do Niemiec. Ze względu na pandemię wirusa COVID-19 straciła ona pracę w Niemczech oraz w maju 2020 r. postanowiła tymczasowo wrócić do Polski z zamiarem powrotu do Pana do Niemiec oraz wspólnego zamieszkania w późniejszym terminie. W 2020 r. przyznano Panu kredyt w Polsce (na dwie osoby) na zakup mieszkania w Polsce, pod ww. adresem. Kredyt został przyznany kiedy przebywał Pan w Niemczech, na podstawie pisemnego upoważnienia, które udzielił Pan współwłaścicielce mieszkania, które przesłał Pan do Polski pocztą tradycyjną. Współwłaścicielka – (…) dokonywała formalności kredytowych oraz formalności związanych z zakupem mieszkania w Pana imieniu, podczas Pana pobytu w Niemczech. Przeniesienie własności nastąpiło w dniu 10 marca 2021 r. Mieszkanie zostało zakupione z zamiarem wynajmu. W Niemczech posiadał Pan stałe ognisko domowe, które urządził i zastrzegł dla swojego trwałego użytkowania. W Niemczech posiadał Pan kontakty osobiste i telefoniczne oraz spotkania ze znajomymi, sąsiadami oraz współpracownikami, codziennie przez ponad 300 dni w roku (co najmniej), uprawianie sportu na siłowni, pływanie na basenie, wycieczki w góry, grillowanie nad jeziorem, spacery, jazda na rowerze, wspólne mieszkanie z Pana obecną żoną oraz urządzenie i umeblowanie swojego mieszkania w Niemczech, przynależność do grup w szkołach językowych we wszystkich tych latach. Wszystkie Pana przychody pochodziły wyłącznie z pracy na etacie w Niemczech (poza sprzedażą akcji w 2019 r.). W Niemczech posiadał Pan ubezpieczenie cywilne, prawne, zdrowotne, 2 konta bankowe, wynajmował Pan mieszkanie, posiadał Pan własną kuchnię, meble, w Niemczech miał Pan cały swój majątek ruchomy oraz wszystkie rzeczy osobiste. W Niemczech płacił Pan wszystkie rachunki za internet, telefon, prąd, wodę, gaz, czynsz, płacił Pan podatki dochodowe, płacił Pan podatek kościelny oraz podatek od urządzeń RTV.

Mając zatem na uwadze, że skoro 21 grudnia 2022 r. powrócił Pan z Niemiec, 22 grudnia 2022 r. odbył Pan wizytę w siedzibie firmy w (…) w celu zdania sprzętu służbowego, a od 23 grudnia 2022 r. zamieszkał Pan w mieszkaniu w (…) (które nabył Pan wspólnie z żoną) oraz spędził święta Bożego Narodzenia u rodziców Pana żony, czyli w okresie od 21 grudnia do 31 grudnia 2022 r. przebywał Pan na terytorium Polski gdzie posiadał Pan mieszkanie własnościowe, uznać należy, że w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 21 grudnia 2022 r. posiadał Pan centrum interesów osobistych w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Zgodnie z Objaśnieniami istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Natomiast Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Skoro zatem od 21 grudnia 2022 r., tj. po powrocie z Niemiec, przebywał Pan w Polsce razem z żoną to uznać należy, że z tym dniem doszło do przeniesienia do Polski Pana centrum interesów osobistych, a w konsekwencji centrum interesów życiowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Kwestia miejsca zamieszkania w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami została omówiona w art. 4 tej umowy.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przedstawiając okoliczności sprawy wskazał Pan, że uważa iż Pana centrum interesów gospodarczych znajduje się w Polsce od 1 stycznia 2023 r., czyli od ustania Pana umowy o pracę z firmą w Niemczech. Jednocześnie jednak wskazał Pan, że wrócił do Polski 21 grudnia 2022 r., i od 23 grudnia 2022 r. zamieszkał Pan na stałe w mieszkaniu w (…). W świetle przedstawionych okoliczności nie pozwala to na przyjęcie, że w okresie od 21 do 31 grudnia 2022 r., tj. już po opuszczeniu Niemiec miał Pan stałe miejsce zamieszkania w Niemczech.

Ustalenia miejsca Pana zamieszkania należy dokonać w oparciu o art. 4 ust. 2 lit. b) ww. umowy, tj. w oparciu o miejsce zwykłego przebywania. Skora zatem w okresie od 21 do 31 grudnia 2022 r. przebywał Pan w Polsce, to w tym czasie miejscem zamieszkania ustalonym w oparciu o normy kolizyjne wynikające z ww. umowy była Polska.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje m.in. pod warunkiem, że podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyjechał Pan do Niemiec 9 stycznia 2019 r., zaś wrócił Pan do Polski 21 grudnia 2022 r. Tym samym, nie miał Pan miejsca zamieszkania poza Polską przez okres 3 lat kalendarzowych poprzedzających rok 2022.

Oznacza to, że niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie spełnia Pan bowiem warunku niezbędnego do jej zastosowania określonego w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku, bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 554/24.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.