Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia całości wydatków na eksploatację karetek do kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025 r.) oraz pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 21 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą …, NIP… , zarejestrowaną w .., powiecie…, gminie…, miejscowości…, Nr…, kod pocztowy ….

Działalność gospodarcza została założona … 2014 r. W 2025 r. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach podatku liniowego.

Wnioskodawca:

·nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT);

·prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów;

·opłaca zaliczki na podatek dochodowy miesięcznie;

·nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów;

·nie złożył i nie zamierza składać informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) oraz stanem faktycznym, przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy klasyfikuje się pod kodem PKD 86.90.B - Działalność pogotowia ratunkowego.

Dodatkowe kody PKD prowadzonej działalności:

·49.41.Z - Transport drogowy towarów;

·53.20.Z - Pozostała działalność pocztowa i kurierska;

·85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

·86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna;

·86.90.D - Działalność paramedyczna;

·86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na świadczeniu usług medycznych w zakresie:

·zabezpieczania imprez masowych i innych wydarzeń (m.in. rajdy, koncerty, wyścigi) w pomoc medyczną, na zlecenie fundacji, stowarzyszeń, jednostek samorządu terytorialnego oraz administracji rządowej;

·transportu medycznego pacjentów (ze szpitala do domu, między szpitalami);

·udzielania pomocy medycznej na miejscu zdarzenia;

·transportu materiałów biologicznych/narządów.

Transport pacjentów realizowany jest na zlecenie m.in. szpitali oraz ubezpieczycieli, także osób prawnych.

Działalność jest wykonywana jednoosobowo, jednakże w celu realizacji usług medycznych Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne z innymi ratownikami medycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w tym zakresie. Usługi świadczone są na terytorium całego kraju oraz, incydentalnie, również poza jego granicami.

Wszyscy ratownicy, którzy mogą prowadzić karetki, spełniają następujące warunki wymagane odpowiednimi przepisami prawa:

·ukończony stosowny wiek (21 lat);

·prawo jazdy;

·uzyskanie zaświadczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań do wykonywania zawodu;

·uzyskanie orzeczenia od psychologa o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem uprzywilejowanym;

·ukończenie kursu na pojazdy uprzywilejowane, który organizują … stopnia wyższego.

Wnioskodawca posiada flotę 6 karetek pogotowia w pełni wyposażonych i oznakowanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, niezbędnych do świadczenia usług medycznych.

Liczba i wykaz wszystkich pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej:

(…)

W praktyce, wszystkie ww. pojazdy wykorzystywane jako karetki:

·są odpowiednio oznakowane zgodnie z przepisami;

·w dowodach rejestracyjnych widnieją jako „samochód specjalny - karetka sanitarna” lub „samochód specjalny - sanitarny”;

·są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej - nie są używane do celów prywatnych.

Wnioskodawca planuje powiększyć liczbę karetek w swojej flocie w przyszłości.

Dodatkowe informacje o wyżej wskazanych samochodach:

·dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 3 500 kg;

·samochód przeznaczony jest do przewozu maksymalnie 4 osób zgodnie z danymi przedstawionymi w dowodzie rejestracyjnym;

·zmiany konstrukcyjne zostały wykonane przez podmiot zajmujący się profesjonalnymi usługami przerabiania samochodów na samochody specjalistyczne. Podmiot ten posiada wszelkie specjalistyczne zezwolenia, celem ingerencji w stan techniczny samochodu. Z usług tego podmiotu korzystają zarówno podmioty prywatne, jak i państwowe, tj. szpitale i przychodnie. Podmiot dokonujący zmian konstrukcyjnych wydaje specjalny certyfikat, który potwierdza prawidłowość dokonanych zmian, aby pojazdy mogły być wykorzystywane do opisanych celów w niniejszych wniosku.

Wartość nowej karetki, tj. samochodu specjalnego, przekracza kwotę 150 000 zł netto, szacowana jej wartość to kilkaset tysięcy złotych. Wartość ta jest uzależniona od modelu auta.

Pojazdy wykorzystywane jako karetki pogotowia muszą spełniać szereg szczegółowych wymogów technicznych, formalnych oraz prawnych. Nie każdy podmiot może dowolnie nabyć pojazd, dokonać jego modyfikacji i rozpocząć działalność w charakterze zespołu ratownictwa medycznego. Przystosowanie pojazdu do funkcji karetki musi być dokonane przez wyspecjalizowany podmiot, posiadający odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w zakresie konwersji pojazdów na cele medyczne.

Wszystkie pojazdy wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy jako karetki pogotowia są wyposażone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z 3 stycznia 2023 r. w sprawie oznaczenia systemu Państwowe Ratownictwo Medyczne oraz wymagań w zakresie umundurowania członków zespołów ratownictwa medycznego (Dz. U. poz. 118). Karetki spełniają wszystkie przewidziane wymogi w zakresie oznakowania, wyposażenia oraz konfiguracji technicznej, niezbędnej do realizacji zadań z zakresu ratownictwa medycznego.

Dodatkowo, w celu legalnego poruszania się pojazdów po drogach publicznych w charakterze pojazdów uprzywilejowanych, Wnioskodawca każdorazowo dla każdej karetki składał wniosek o wydanie indywidualnego zezwolenia na podstawie art. 53 ust. 1 pkt 12 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Zezwolenie to wydawane jest w formie decyzji administracyjnej przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, po weryfikacji zgodności pojazdu z wymaganiami przewidzianymi dla samochodów specjalnych.

Wszystkie karetki użytkowane przez Wnioskodawcę posiadają ważne decyzje administracyjne, uprawniające je do poruszania się po drogach publicznych, jako pojazdy uprzywilejowane, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawca zaznacza, że w przeszłości występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w podobnym obszarze działalności. Wniosek ten został rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a interpretacja została wydana pod Nr 0115-KDIT3.4011.186.2023.2.JS. Niemniej jednak, stan faktyczny przedstawiony w tamtym postępowaniu interpretacyjnym w istotny sposób odbiega od aktualnie przedstawionego stanu faktycznego.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że obecnie opisany stan faktyczny obejmuje szereg istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, które nie były ujęte we wcześniejszym wniosku. Dotyczy to przede wszystkim:

·konieczności uzyskiwania indywidualnych zezwoleń na poruszanie się pojazdów uprzywilejowanych wydawanych w drodze decyzji administracyjnych przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, na podstawie art. 53 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo o ruchu drogowym;

·spełniania wymogów formalnych oraz technicznych wynikających z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 3 stycznia 2023 r. w sprawie oznaczenia systemu Państwowe Ratownictwo Medyczne oraz wymagań w zakresie umundurowania członków zespołów ratownictwa medycznego (Dz. U. poz. 118);

·wyspecjalizowanego charakteru działalności Wnioskodawcy, który realizuje usługi medyczne przy wykorzystaniu odpowiednio przerobionych, oznakowanych i dopuszczonych do ruchu pojazdów specjalnych - karetek, spełniających wszystkie wymagania formalne oraz techniczne przewidziane dla podmiotów działających w ramach systemu ratownictwa medycznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że aktualnie przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się ze stanem faktycznym będącym podstawą do wydania interpretacji indywidualnej Nr 0115-KDIT3.4011.186.2023.2.JS. Zawarte w poprzednim wniosku informacje nie odzwierciedlają w pełni charakteru prowadzonej działalności, obowiązków administracyjnych oraz przepisów prawa materialnego, których spełnienie jest warunkiem koniecznym do świadczenia usług przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, tamta interpretacja nie może być uznana za wiążącą wobec Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, a tym bardziej wobec organów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z przedstawionymi informacjami w dowodach rejestracyjnych karetek, zostały one oznaczone pod pozycją J (kategoria pojazdu) jako M1, co zgodnie z rozporządzeniem, tj. załącznikiem Nr 6, oznacza samochód osobowy lub samochód specjalny.

Dodatkowo, w dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu to samochód specjalny, a przeznaczenie sanitarny.

Pojazdy, o których mowa we wniosku, spełniają cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (…).

Wnioskodawca, używając określenia „pojazd specjalny” odnosi się do informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym, które potwierdzają, że karetka spełnia kryteria pojazdu specjalnego, sanitarnego.

W ocenie Wnioskodawcy, oznaczenie M1 w dowodzie rejestracyjnym nie wyklucza możliwości uznania pojazdu za wielozadaniowy lub typu VAN. Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów, z którego wynika, że pojazd został zakwalifikowany jako samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że obecnie nie dysponuje fizycznie przedmiotowym zaświadczeniem, wobec czego wystąpił do stacji kontroli pojazdów z wnioskiem o wydanie jego duplikatu. Niezwłocznie po jego otrzymaniu Wnioskodawca przedstawi jego treść w odrębnym piśmie.

Opłaty będące przedmiotem zapytania wynikają z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie, które wpłynęło 21 lipca 2025 r. Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów, karetki spełniają definicję samochodu specjalnego, sanitarnego.

Pytanie

Czy w przypadku samochodów będących samochodami specjalnymi (karetki), które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych tylko do wysokości 150 000 zł wartości pojazdu?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w wysokości opłat wynikających z umowy leasingu dotyczy samochodów osobowych niebędących samochodami specjalnymi. W związku z powyższym ograniczenie to nie dotyczy karetek.

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a)pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

·klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

·z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków.

b)pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c)pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

·agregat elektryczny/spawalniczy,

·do prac wiertniczych,

·koparka, koparko-spycharka,

·ładowarka,

·podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

·żuraw samochodowy,

d)pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 5b ww. ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:

1)art. 5a pkt 19a lit. a) i b) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2)art. 5a pkt 19a lit. c) stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przepisów art. 5a pkt 19a oraz art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za samochód osobowy w rozumieniu ustawy uznaje się pojazd samochodowy, który:

·ma dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony oraz

·jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział wyjątki - pojazdy, które mimo spełniania powyższych parametrów, mają określoną konstrukcję lub specjalistyczne przeznaczenie (np. pojazdy z jednym rzędem siedzeń i oddzieloną przestrzenią ładunkową, pojazdy z nadwoziem do przewozu ładunków), nie są uznawane za samochody osobowe, pod warunkiem że spełniają szczegółowe warunki techniczne oraz posiadają odpowiednią dokumentację potwierdzającą ich status. W przypadku pojazdów specjalnych wystarczające jest, aby ich przeznaczenie i klasyfikacja wynikały z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Takie pojazdy, mimo że formalnie mogą spełniać ogólne warunki (masa, liczba miejsc), nie są traktowane jako samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie spełniają wszystkich kryteriów wskazanych w definicji ustawowej, z uwagi na ich specjalistyczne przeznaczenia.

Zgodnie z przedstawionymi informacjami w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej samochody sanitarne (karetki), które, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, tj. na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 sierpnia 2022 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (dalej: „Rozporządzenie”), a także zgodnie z załącznikiem Nr 6 tabela Nr 3 Rozporządzenia, zostały sklasyfikowane jako pojazdy specjalne, posiadające kod 521. Ich status znajduje również potwierdzenie w dowodach rejestracyjnych, w których widnieje adnotacja „samochód specjalny - karetka sanitarna” lub „samochód specjalny - sanitarny”.

W tym kontekście, mimo że karetka formalnie może spełniać ogólne kryteria ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dopuszczalna masa i liczba miejsc), jej specjalistyczne przeznaczenie i klasyfikacja jako pojazd specjalny wykluczają jej uznanie za samochód osobowy w rozumieniu przepisów podatkowych. Pojazdy takie jak karetki, które są przeznaczone do wykonywania określonych funkcji ratunkowych, nie mieszczą się w definicji pojazdu osobowego, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że spełniają techniczne wymagania dotyczące masy i liczby pasażerów.

Dodatkowo, zgodnie z tabelą Nr 1 Rozporządzenia oraz danymi z dowodu rejestracyjnego, przy przyjętej kategorii homologacji M1, w ocenie Wnioskodawcy, karetkę należy zakwalifikować jako pojazd wielozadaniowy lub VAN. Zgodnie z treścią tabeli Nr 1 i kategorii homologacji M1 możliwymi wariantami są:

·Kareta (sedan);

·Hatchback;

·Kombi;

·Coupe;

·Kabriolet;

·Wielozadaniowy;

·Van;

·Terenowy.

Zatem, zgodnie z powyższym, karetka w postaci samochodów takich jak np. …  powinna zostać zakwalifikowana jako pojazd wielozadaniowy, służący m.in. do ratowania życia i przewozu osób chorych/poszkodowanych, lub jako van, co ma m.in. znaczenie w kontekście analizy art. 5a pkt 19a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, jeżeli dokumentacja została wydana zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i potwierdza, że pojazdy są specjalistycznymi karetkami, to zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 19a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są one uznawane za samochody osobowe w rozumieniu przepisów podatkowych. Ich specjalistyczny charakter i przeznaczenie w pełni uzasadniają ich klasyfikację jako pojazdy specjalne.

Powyższe potwierdza R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 5(d): „Konieczność posiadania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, celem wykazania spełnienia warunków, o których mowa w art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f., została wyraźnie uregulowana w przepisach rangi ustawowej. Wprawdzie ustawodawca nie wskazuje wprost, kiedy taka adnotacja powinna zostać dokonana, jednakowoż wnioski wykładni celowościowej oraz systemowej prowadzą do konstatacji, że stosowana adnotacja powinna być dokonana przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, ponieważ podatnik jest uprawniony do dokonania tej operacji dopiero po spełnieniu wszystkich ustawowych jej warunków, wśród których jest między innymi posiadanie w dowodzie rejestracyjnym odpowiedniej adnotacji o spełnieniu tych wymagań”.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez koszty uzyskania przychodów należy rozumieć wszelkie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 47a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W świetle powyższego, za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są celowe, racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione, a także odpowiednio udokumentowane. Warunkiem koniecznym jest, aby wydatki te miały na celu osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z tej ogólnej zasady wyłączone są jednak wydatki wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią, tzw. koszty niemożliwe do odliczenia.

Koszty ponoszone w celu zachowania źródła przychodów to wydatki, których poniesienie ma na celu zapewnienie ciągłości generowania przychodów z danego źródła oraz utrzymanie jego funkcjonowania. Z kolei kosztami mającymi na celu zabezpieczenie źródła przychodów są nakłady poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób umożliwiający jego dalsze, bezpieczne działanie. Kluczową cechą tych wydatków jest ich konieczność poniesienia w celu zapobieżenia utracie źródła przychodów w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup karetek (opłat za leasing) stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup i użytkowanie ambulansów jest niezbędne do osiągania przychodów oraz zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa świadczonych usług. Wydatki te mają zatem charakter celowy, gospodarczo uzasadniony oraz racjonalny, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, ustawodawca wprowadził pewne ograniczenia dotyczące samochodów osobowych, które wpływają na sposób ich rozliczania przez przedsiębiorców. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, przedsiębiorca ma możliwość zaliczenia wydatków (opłat za leasing) związanych z samochodem osobowym do kosztów uzyskania przychodu, jednakże w tym przypadku obowiązuje limit ich wartości, który może zostać uwzględniony w kosztach.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty leasingowe samochodu osobowego, których wartość nie przekracza kwoty 150 000 zł. W przypadku poniesienia opłat za leasing pojazdu o wartości wyższej niż 150 000 zł, przedsiębiorca może odliczyć jedynie część tej kwoty, ograniczoną do wspomnianych 150 000 zł.

Oznacza to, że jeśli wartość opłat leasingowych samochodu osobowego przekroczy tę kwotę, przedsiębiorca nie będzie mógł w pełni uwzględnić całej opłaty w kosztach uzyskania przychodu, a jedynie kwotę do 150 000 zł. Przepisy te mają na celu kontrolowanie wydatków związanych z użytkowaniem luksusowych pojazdów w ramach działalności gospodarczej oraz ograniczenie możliwości odliczeń w przypadku samochodów o wysokiej wartości, które mogą służyć również celom prywatnym.

Warto jednak zauważyć, że wyżej wspomniane przepisy odnoszą się jedynie do samochodów osobowych, które zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe muszą spełniać określone kryteria dotyczące przeznaczenia pojazdu oraz jego konstrukcji. W związku z tym wszelkie kwestie związane z opodatkowaniem użytkowania takich pojazdów powinny być analizowane w kontekście tej definicji.

Jeżeli pojazd używany przez podatnika nie spełnia warunków określonych w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie traktowany jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów podatkowych. Oznacza to, że jego kwalifikacja podatkowa może być inna, co wpływa na sposób jego rozliczania w kontekście kosztów uzyskania przychodu oraz ewentualne obowiązki podatkowe związane z jego użytkowaniem.

W przypadku pojazdów specjalnych, takich jak karetki, które zgodnie z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym są klasyfikowane jako pojazdy specjalne, limit 150 000 zł nie ma zastosowania. Ograniczenie to dotyczy bowiem jedynie samochodów osobowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, zakup i użytkowanie karetek, jako pojazdów specjalnych, nie podlega temu limitowi, co oznacza, że pełna wartość wydatków związanych z opłatami leasingowymi może być uznana za koszty uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdza P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 16: „Pojęcie samochodu osobowego zdefiniowano w art. 7 uchylonej już ustawy z 15.04.2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 102, poz. 585 ze zm.), a od 1.01.2014 r. w art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. (zob. komentarz do art. 4a). Ograniczenie nie dotyczy samochodów innych niż osobowe”.

Należy również podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2019 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0111-KDIB2-1.4010.461.2019.1.AP: „Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca do prowadzonej działalności wykorzystuje samochody sanitarne - ambulanse (karetki), sklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako specjalne o kodzie 521. W dowodzie rejestracyjnym znajduje się adnotacja, że jest to samochód specjalny - sanitarny. Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie poprawnej kwalifikacji karetki jako samochodu specjalnego stwierdzić należy, że jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że samochody nabyte przez Wnioskodawcę są pojazdami specjalnymi, to w świetle powołanej powyżej definicji zawartej w art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, nie stanowią one samochodów osobowych. W takim przypadku kwalifikacja karetki jako samochodu specjalnego jest prawidłowa. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro wskazane we wniosku samochody nie są samochodami osobowymi, to ograniczenie dotyczące amortyzacji samochodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku samochodów będących samochodami specjalnymi - karetkami, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów karetki spełniają definicję samochodu specjalnego, sanitarnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 168 ze zm.):

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy:

Z kolei art. 23a pkt 2 ww. ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisów powyższych wynika zatem, że – co do zasady – jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 150 000 zł z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z tym, że przewidziane ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone go kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (np. AC, GAP).

W myśl art. 23 ust. 5a tej ustawy:

Zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany jest proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu i kwoty 150 000 zł.

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy wykorzystywany w działalności pojazd jest samochodem osobowym, czy też innym niż osobowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tym samym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 19a zawiera definicję legalną (na użytek tej ustawy) samochodu osobowego. W przepisie tym ustawodawca wyjaśnił, kiedy dany pojazd na potrzeby tej ustawy jest uznawany za samochód osobowy. Wskazał także na wyjątki – sytuacje w których samochód może być uznany za pojazd specjalny i nie stanowi wtedy samochodu osobowego.

Zatem, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję legalną samochodu osobowego, która wyjaśnia, kiedy dany pojazd może zostać uznany za specjalny, to nie ma możliwości odniesienia się do regulacji zawartych w odrębnych ustawach (np. w ustawie o ruchu drogowym lub Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach).

W kontekście postawionego problemu zwrócić należy uwagę na art. 5a pkt 19a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której ustawodawca wskazuje, jakie warunki musi spełnić pojazd specjalny, aby nie zostać zakwalifikowanym jako samochód osobowy i tym samym nie korzystać m.in. z ograniczeń dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy.

W świetle brzmienia art. 5a pkt 19a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione warunki powinny być zrealizowane jednocześnie, o czym świadczy spójnik „i”.

Oznacza to, że pojazdem specjalnym w rozumieniu niniejszej regulacji będzie wyłącznie pojazd o przeznaczeniu określonym w jednym z tiret, spełniający wymagania zawarte we właściwych przepisach, a także (jednocześnie) w przypadku którego status „pojazdu specjalnego” potwierdza stosowna dokumentacja wydana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z tym, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyznania danemu pojazdowi przymiotu „pojazdu specjalnego” konieczne jest nie tylko wykazanie się wymaganymi dokumentami określonymi w przepisach o ruchu drogowym, ale także jednoczesne zakwalifikowanie pojazdu pod jedno z przeznaczeń wymienionych w przepisie art. 5a pkt 19a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie działalności pogotowania ratunkowego (transport medyczny). Posiada Pan flotę w pełni wyposażonych karetek pogotowia.

Wszystkie pojazdy wykorzystywane jako karetki:

·są odpowiednio oznakowane zgodnie z przepisami;

·w dowodach rejestracyjnych widnieją jako „samochód specjalny - karetka sanitarna” lub „samochód specjalny - sanitarny”;

·są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej - nie są używane do celów prywatnych.

Dodatkowe informacje o wskazanych we wniosku samochodach:

·dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 3,5 tony;

·samochód przeznaczony jest do przewozu maksymalnie 4 osób zgodnie z danymi przedstawionymi w dowodzie rejestracyjnym;

·zmiany konstrukcyjne zostały wykonane przez podmiot zajmujący się profesjonalnymi usługami przerabiania samochodów na samochody specjalistyczne. Podmiot ten posiada wszelkie specjalistyczne zezwolenia celem ingerencji w stan techniczny samochodu. Z usług tego podmiotu korzystają zarówno podmioty prywatne, jak i państwowe, tj. szpitale i przychodnie. Podmiot dokonujący zmian konstrukcyjnych wydaje specjalny certyfikat, który potwierdza prawidłowość dokonanych zmian, aby pojazdy mogły być wykorzystywane do opisanych celów w niniejszych wniosku.

Wartość nowej karetki, tj. samochodu specjalnego, przekracza kwotę 150 000 zł netto, szacowana jej wartość to kilkaset tysięcy złotych. Wartość ta jest uzależniona od modelu auta.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz analizy ww. przepisów pojazdy, o których mowa we wniosku, należy uznać za samochody osobowe, zgodnie z wyżej przytoczoną definicją, zawartą art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dopuszczalna masa całkowita nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą).

Nie można zatem uznać ich za samochody specjalne, jak Pan wskazał, bo w art. 5a pkt 19a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział takiego przeznaczenia dla karetki.

Dodatkowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby stwierdzić, że pojazd samochodowy można sklasyfikować jako wielozadaniowy lub van, wymagane jest przeprowadzenie przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację.

Natomiast, jak Pan doprecyzował w opisie sprawy, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów, karetki spełniają definicję samochodu specjalnego, sanitarnego (nie są zatem zakwalifikowane jako pojazdy wielozadaniowe, służące m.in. do ratowania życia i przewozu osób chorych/poszkodowanych lub jako van).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skoro wskazane we wniosku pojazdy są samochodami osobowymi, to będzie Pan zobowiązany do stosowania limitu 150 000 zł, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym:

uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnych zaznaczam, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

Dodatkowo, powołanie się przez Pana we własnym stanowisku na „art. 5b ustawy o PIT ” uznałem za oczywistą omyłkę pisarską i na podstawie całokształtu wniosku przyjąłem, że miał Pan na myśli art. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.