Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 25 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 7 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2021 r. podjął Pan się inwestycji polegającej na postawieniu domu modułowego na działce należącej do Pana. Inwestycja polegała na przygotowaniu działki, uzbrojeniu jej tak, żeby była możliwość posadowienia domu na działce. W lipcu 2021 r. został postawiony dom, który został odebrany 21 lipca 2021 r. Potwierdzeniem tego faktu jest protokół odbioru budynku. Od tego momentu należy liczyć zakończenie budowy budynku mieszkalnego. Nadawał on się do zamieszkania. Posiadał jedynie podstawowe instalacje.

Następnie budynek został wyposażony w instalację fotowoltaiczną i pompę ciepła. Instalacje te zostały wykonane we wrześniu 2021 r., czego potwierdzeniem są protokoły odbioru.

Rozliczając podatek dochodowy w 2021 r. i 2022 r. skorzystał Pan z ulgi termoizolacyjnej.

Organ skarbowy uznał, że nie należy się Panu ulga, gdyż zgodnie z art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ust. 1 lub art. 30c podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z literalnej treści tego przepisu nie sposób wyinterpretować, że ulga termomodernizacyjna nie może być zastosowana w Pana przypadku. Nie sposób się zgodzić, z interpretacją Urzędu Skarbowego, że kupił Pan dom wyposażony w przedmiotowe instalacje. Dom był przez Pana zbudowany, odebrany w dniu 21 lipca 2021 r., a fotowoltaika i pompa ciepła były dopiero w późniejszym czasie montowane w Pana domu. Odbiory tych instalacji następowały we wrześniu 2021 r., czego potwierdzeniem są protokoły odbioru.

Zgodnie z przyjętą interpretacją przepisów prawa podatkowego z ulgi termomodernizacyjnej może skorzystać właściciel lub współwłaściciel istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

W objaśnieniach podatkowych kluczowe wydaje się być też zdanie: „Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania”. Dotychczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wypowiadał się jednoznacznie, i tak np. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2021 r., nr 0115- KDIT2.4011.121.2021.3.ŁS uznał, że „warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie. Tym samym podatnik nie był uprawniony do odliczenia poniesionych wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w ramach ulgi termomodernizacyjnej”.

Prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, czyli w budynku wolno stojącym albo w budynku w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przy czym podatnik będzie miał prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, będzie miał status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z powyższą definicją, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia.

Stosując interpretację in contrario, skoro budynek którego jest Pan właścicielem został odebrany w dniu 21 lipca 2021 r., to nie był już w budowie w czasie wyposażania go w pompę ciepła i instalację fotowoltaiczną, zatem był Pan uprawniony do ulgi termomodernizacyjnej.

Wydatki podlegające odliczeniu muszą być poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, czyli przedsięwzięcia, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki mieszkalne, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków mieszkalnych,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Ulga ta daje możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na wymianę nieefektywnych źródeł ciepła na bardziej ekologiczne w domach jednorodzinnych. Może to być prosta wymiana drzwi, okien, montaż nowej pompy ciepła czy kotła, ale również np. montaż instalacji fotowoltaicznej. Jest to forma wsparcia ze strony państwa mająca na celu ułatwić Polsce spełnienie wymogów unijnego pakietu klimatycznego, który zakłada zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych w całościowym zużyciu energii w Unii Europejskiej oraz zwiększenie efektywności energetycznej. Ma to na celu spowolnienie niekorzystnych zmian klimatu, poprawię jakości powietrza i powstrzymanie dewastacji zasobów naturalnych.

Nie jest Pan w stanie odnieść się do argumentacji organu administracji podatkowej, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie należy się Panu ulga podatkowa. Nie wie Pan na jakiej podstawie organ uznał, że dokonał Pa zakupu budynku. Pan inwestycja polegała na budowie domu modułowego, który został odebrany przez Pana w dniu 21 lipca 2021 r. Fakt, że faktura za budowę domu modułowego i za dokonanie instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła była jedna, nie może stanowić podstawy do uznania, że zakupił Pan dom. Inwestycja polegała na zakupie elementów domu, montażu tych elementów przez wyspecjalizowaną firmę, a następie doposażenia istniejącego budynku w różne instalacje, w tym o przedmiotową pompę ciepła i fotowoltaiki. Ze względów ekonomicznych zdecydował Pan się skorzystać ze wspólnego fakturowania i jednorazowej zapłaty za te dodatkowe instalacje. Jednakże ta okoliczność nie powinna mieć wpływu na możliwość skorzystania z ulgi. Faktury winny być podstawą jedynie do wyliczenia wysokości ulgi.

Pana zamiarem było wyposażenie domu w ekologiczne źródła ogrzewania i chciał Pan, aby Pana dom był ekologiczny. Pana celem było, żeby zadbać o to, żeby nie powiększać zanieczyszczenia środowiska, a jest Pan przez organ dyskryminowany. Jaki ma sens wyposażanie budynku w starą technologię, a następnie przeprowadzanie modernizacji, skoro można od razu dbać o klimat. Dlaczego właściciele nowych domów są dyskryminowani i nie mogą skorzystać z ulgi.

Organ nie odniósł się w żadnym stopniu do przedstawionych przez Pana za pismem datowanym na dzień 14 lutego 2025 r. dokumentów takich jak protokoły odbioru poszczególnych instalacji.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan, co następuje.

Budynek posadowiony na Pana działce jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Jest to budynek uznany przez prawo budowlane jako konstrukcja drewniana jednorodzinna. Pragnie Pan jednak wskazać, że zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniami podatkowymi z 30 marca 2023 r. dot. formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych: „status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości.

Mówiąc o termomodernizacji każdy z Państwa ma z tyłu głowy budynek, który został już wybudowany i oddany do użytkowania, który ze względu na duże zużycie energii został wyremontowany w sposób, który ma to zapotrzebowanie zmniejszyć. A więc w domyśle, ulga termomodernizacyjna dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których budowa się zakończyła. Okazuje się jednak, że kluczowy w uldze termomodernizacyjnej nie jest wiek, a status budynku.

Podatnik będzie miał prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, będzie miał status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z powyższą definicją, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia

Z analizy prawniczej wynika, że ustawodawca jasno wskazuje (choćby w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane), że nie wyklucza się traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

Dlatego też należy wywodzić, że przedmiotową ulgę można zastosować w przypadku budynku mieszkalnego jednorodzinnego nowo budowanego, który nie został przekazany lub zgłoszony do użytkowania, pod warunkiem że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane uzyskano zgodę na rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego

Ustawodawca nie daje pełnej legalnej definicji rozpoczęcia budowy, niemniej przesądza – zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego, że następuje to z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Natomiast za prace przygotowawcze rozumie się wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

W objaśnieniach podatkowych kluczowe wydaje się być też zdanie: „Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania”. Dotychczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wypowiadał się jednoznacznie, i tak np. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2021 r., nr 0115-KD1T2.4011.121.2021.3.ŁS uznał, że „warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie. Tym samym podatnik nie był uprawniony do odliczenia poniesionych wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w ramach ulgi termomodernizacyjnej”.

W związku z powyższym koniecznym jest potwierdzenie właściwej wykładni ww. przepisów przez ustawodawcę i doprecyzowanie zasady stosowania ulgi termomodernizacyjnej, na których powinni się opierać wszyscy myślący o skorzystaniu z ulgi termomodernizacyjnej.

Pragnie Pan jedynie wyjaśnić, że odnosząc się do interpretacji dokonanej w piśmie z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektora Krajowego Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-2.4011.214.2022.3.AC „Zastosowanie ulgi termomodernizacyjnej” https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma- urzedowe/pisma-urzedowe/0114-kdip3-2-4011-214-2022-3-ac-zastosowanie-ulgi 185191846 ulga Panu się należy.

Inwestycja poczyniona przez Pana w 2021 r. polegała na budowie domu modułowego, który powstał w lipcu 2021 r. Następnie budynek był podłączany do instalacji energetycznej i wodnokanalizacyjnej. Dopiero we wrześniu 2021 r. budynek został wyposażony w pompę ciepła. Podobnie jak instalacja fotowoltaika i rekuperacja została uruchomiona i podłączona dopiero w późniejszym etapie.

Dom był odebrany 21 lipca 2021 r., a instalacje były odbierane w późniejszym etapie, czego potwierdzeniem są protokoły odbioru

Zgodnie z przyjętą interpretacją przepisów prawa podatkowego z ulgi termomodernizacyjnej może skorzystać właściciel lub współwłaściciel istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

W Pana opinii wydatki, które planuje Pan odliczyć zostały poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. W przypadku przedmiotowej inwestycji zostały.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne jest zdefiniowane i oznacza:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki mieszkalne, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków mieszkalnych,

d) całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Ulga termomodernizacyjna stanowi preferencję podatkową, co oznacza, że można z niej korzystać po spełnieniu wszystkich warunków dla niej określonych. Ulgę termomodernizacyjną warunkuje w szczególności:

·rodzaj wydatków,

·dokumentowanie wydatków,

·typ budynku,

·położenie budynku,

·tytuł prawny do budynku,

·czas trwania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

·wysokość wydatków i źródło ich finansowania.

Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na „liście wydatków”, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju.

Ponieważ nie wszystkie wydatki uprawniają do skorzystania z omawianej ulgi, warto przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego upewnić się, czy rodzaj planowanej inwestycji i związanego z nią wydatku będzie mógł być odliczony w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Lista wydatków kwalifikujących się do ulgi obejmuje materiały budowlane, urządzenia i usługi.

W ramach wydatków na materiały budowlane i urządzenia na liście wydatków znajdują się:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów, wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej, kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe - jeżeli materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 273);

6) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

7) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

9) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

10) pompa ciepła wraz z osprzętem;

11) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

12) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

13) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

14)  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

W ramach wydatków na usługi na liście znajdują się:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2) wykonanie analizy termograficznej budynku;

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania cieplej wody użytkowej;

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10) montaż pompy ciepła;

11) montaż kolektora słonecznego;

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13) montaż instalacji fotowoltaicznej;

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Wysokość wydatków termomodernizacyjnych ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Wymóg dokumentowania wydatku termomodemizacyjnego fakturą wystawioną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług odnosi się również do wydatków poniesionych za granicą. Zatem jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada fakturę wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, może odliczyć ten wydatek w ramach ulgi termomodernizacyjnej, przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki. W praktyce, z uwagi na zasadę równego traktowania, fakturami, które dokumentują poniesione przez podatnika wydatki termomodernizacyjne są również faktury zawierające podatek od wartości dodanej, wystawione przez podmiot zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Do takiego odliczenia nie uprawnia natomiast zakup udokumentowany fakturą z podatkiem od wartości dodanej, wystawiony przez podmiot spoza Unii Europejskiej

Wydatki są związane z wykonaniem przyłącza do źródła ciepła, jakim jest pompa ciepła. Pompa ciepła czerpie energię produkowaną z paneli fotowoltaicznych. Państwa dom to budynek, który wyposażony jest w odnawialne źródła energii - instalację PV. Pompę ciepła powietrze woda oraz system rekuperacji zapewniające w rocznym bilansie 100% zapotrzebowania energetycznego domu oraz jego mieszkańców.

Tak – pompa ciepła, o której mowa we wniosku stanowi pompę ciepła będącą częścią instalacji wykorzystywanej do ogrzewania pomieszczeń lub przygotowywania ciepławej wody użytkowej; pompa ciepła służy tylko i wyłącznie do ogrzewania pomieszczeń i ciepłej wody w domu. W budynku nie ma innego źródła ciepła.

Instalacja fotowoltaiczna służy tylko do zasilania w energię elektryczną domu, na posesji nie znajdują się inne zabudowania.

Kwota odliczenia – z której Pan zamierza skorzystać – nie przekroczy 53 000 PLN.

Z Pana informacji wynika, że podmiot wystawiający fakturę był czynnym podatnikiem VAT. W załączeniu przesyła Pan kopię faktur, w których są wyszczególnione kwoty za poszczególne części inwestycji.

W roku, w którym poniósł Pan opisane wydatki rozliczał się Pan według skali podatkowej.

Opisane wydatki nie zostały Panu zwrócone.

Pytanie

1) Czy podatnik, który odebrał nowy dom niewyposażony w żadne źródło ciepła i fotowoltaiki, ma możliwość skorzystania z ulgi termoizolacyjnej?

2) Czy fakt, że faktura za budowę domu modułowego i za dokonanie instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła była jedna, nie może stanowić podstawy do uznania, że zakupił Pan dom?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, nie sposób zgodzić się z przyjętą interpretacją art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmawiającą Panu prawa do ulgi termomodernizacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ust. 1 lub art. 30c podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z literalnej treści tego przepisu nie sposób wyinterpretować, że ulga termomodernizacyjna nie może być zastosowana w Pana przypadku. Dom był odebrany w dniu 21 lipca 2021 r., a instalacje były odbierane w późniejszym etapie, czego potwierdzeniem są protokoły odbioru. Budynek był podłączany do instalacji energetycznej i wodnokanalizacyjnej, dopiero we wrześniu 2021 r. budynek został wyposażony w pompę ciepła i instalację fotowoltaiczną.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan co następuje.

Zgodnie z przyjętą interpretacją przepisów prawa podatkowego z ulgi termomodernizacyjnej może skorzystać właściciel lub współwłaściciel istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

W objaśnieniach podatkowych kluczowe wydaje się być też zdanie: „Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania”. Dotychczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wypowiadał się jednoznacznie, i tak np. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2021 r., nr 0115-KD1T2.4011.121.2021.3.ŁS uznał, że „warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie.

Stosując interpretację in contrario, skoro budynek którego jestem właścicielem został odebrany w dniu 21 lipca 2021 r. to nie był już w budowie w czasie wyposażania go w pompę ciepła i instalację fotowoltaiczną. Zatem był Pan uprawniony do ulgi termomodernizacyjnej.

Inwestycja polegała na zakupie elementów domu, montażu tych elementów przez wyspecjalizowaną firmę, a następie doposażenia istniejącego budynku w różne instalacje, w tym o przedmiotową pompę ciepła i fotowoltaiki. Ze względów ekonomicznych zdecydował się Pan skorzystać ze wspólnego fakturowania i jednorazowej zapłaty za te dodatkowe instalacje. Jednakże ta okoliczność nie powinna mieć wpływu na możliwość skorzystania z ulgi. Faktury winny być podstawą jedynie do wyliczenia wysokości ulgi.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeszcze raz pragnie Pan podkreślić, że w Pana ocenie wynik czynności sprawdzających nie jest prawidłowy, a ustalony stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2024 r. poz. 1446 ze zm.):

Zgodnie z art. 26h ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem – w wersji obowiązującej na 31 grudnia 2021r. – odliczeniu podlegają wydatki na:

Ulga termomodernizacyjna dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 26h ust. 3 przywołanej ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 26h ust. 8 ww. ustawy:

Art. 26h ust. 9 ww. ustawy wskazuje, że:

Podsumowując, podatnik ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jeżeli:

1)jest właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego poddanego procesowi termomodernizacji;

2)przedsięwzięcie zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek;

3)kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem;

4)na udokumentowanie poniesionych wydatków posiada faktury wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Ulga termomodernizacyjna przysługuje tylko na istniejące już (wybudowane) budynki mieszkalne jednorodzinne. Należy podkreślić, że przepisy normujące tę ulgę nie odwołują się do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Podatnikowi budującemu budynek mieszkalny ulga nie przysługuje, bowiem nie można w świetle art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać, że podatnik na tym etapie ponosi wydatki na termomodernizację budynku mieszkalnego. Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie.

Zatem, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie wskazuję, że status budynku może być rozpatrywany nie tylko w oparciu o normy wynikające z prawa budowlanego, a również w oparciu o inne dowody, świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika.

Dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”.

Zgodnie ze słownikową definicją „modernizacja” oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu.

„Przedsięwzięcie termomodernizacyjne” zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Z opisu sprawy wynika, że dom (modułowy), o którym mowa we wniosku został wzniesiony (postawiony na Pana działce) w lipcu 2021 r., a protokolarny odbiór budynku nastąpił 21 lipca 2021 r. Od tego momentu należy liczyć zakończenie budowy budynku mieszkalnego. Nadawał on się do zamieszkania. Posiadał jedynie podstawowe instalacje. Następnie budynek został wyposażony w instalację fotowoltaiczną i pompę ciepła. Instalacje te zostały wykonane we wrześniu 2021 r., czego potwierdzeniem są protokoły odbioru.

Taki opis sprawy wskazuje, że budynek przed dokonaniem ww. instalacji nie został wykończony. Przeprowadzony przez Pana montaż instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła stanowił w rzeczywistości etap prac wykończeniowych budynku, bowiem uprzednio nie istniała w nim ani instalacja fotowoltaiczna, ani pompa ciepła.

Zauważam również, że z uzupełnienia wniosku w odpowiedzi na moje wezwanie wynika, że wydatki, o których mowa we wniosku, były poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. W przepisie tym mowa jest natomiast o ulepszeniu (…), likwidacji lokalnego źródła ciepła (…), całkowitej lub częściowej zamiana źródeł energii (…).

Internetowy słownik PWN pojęcie „ulepszenie” definiuje jako:

Tymczasem zmieniać, zamieniać czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. Jest to spójne z językowym znaczeniem pojęcia modernizacji, bowiem modernizacja jest definiowana jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), czy nadanie czemuś nowoczesnych właściwości przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych rozwiązań technicznych (Wielki Słownik Języka Polskiego; wsjp.pl).

W Pana sytuacji nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej i ogrzewania domu, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało (dom nie był ogrzewany, więc nie była do tego celu zużywana energia). Nie można zatem uznać, że wykonane przez Pana prace coś zmodernizowały. Tym samym, nie można również mówić o zamianie czy likwidacji dotychczasowego źródła ciepła.

W przedstawionej sytuacji nie ma znaczenia, że czy przedmiotowy budynek nadawał się czy nie już do zamieszkania. Istotne jest, że wydatki nie zostały poniesione na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, lecz – faktycznie – stanowiły element wykończenia zakupionego domu modułowego.

W konsekwencji, na gruncie opisanego zdarzenia nie można uznać poniesionych wydatków na nową instalację fotowoltaiczną i pompę ciepła za przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu sprawy wynika, że w Pana przypadku wydatki te nie zostały poniesione na ulepszenie, likwidację lokalnego źródła ciepła, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii lecz na wykończenie domu, a tego typu wydatki nie mieszczą się w definicji termomodernizacji.

Mając na uwadze powyższe, nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, to czy faktura za budowę domu modułowego i za dokonanie instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła była jedna pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Załączone przez Pana dokumenty źródłowe nie podlegały analizie. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, względnie w jego uzupełnieniu – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana rozstrzygnięć stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.