Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca (…) (dalej zwany „A”) i Zainteresowana (…) (dalej zwana „B”) są wspólnikami 2 spółek jawnych (…) spółka jawna (dalej zwana „X” i (…) spółka jawna (dalej zwana „Y”). Oznacza to, że A i B są zarówno wspólnikami X, jak i wspólnikami Y. Każda ze spółek jawnych jest właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: X jest właścicielem 100% udziałów w (…) (dalej zwana „S1”), a Y jest właścicielem 100% udziałów w „(…)” Sp. z o.o. (dalej zwana „S2”). Poza własnością udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawne nie prowadzą żadnej innej działalności.

Spółka Y jako przedmiot działalności ma wpisaną działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z). Spółka X oprócz działalności firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z) ma w przedmiocie działalności również działalność wydawniczą w zakresie pozostałego oprogramowania (58.29.Z), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z), pozostała działalność wydawnicza (58.19.Z), wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (58.14.Z), wydawanie wykazów oraz list (np. adresowych, telefonicznych) (58.12.Z), wydawanie książek (58.11.Z), działalność agencji reklamowych (73.11.Z), działalność portali internetowych (63.12.Z), wydawanie gazet (58.13.Z). Rozszerzony przedmiot działalności spółki X związany był z pierwotnymi planami tej spółki, jednakże spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i jej jedynym zasobem są udziały w spółce S1.

Udziały w S1 i S2 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

A i B oraz S1 i S2 są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki X i Y mają siedzibę na terytorium RP. A i B są małżeństwem i obowiązuje w ich małżeństwie ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Obecnie jedynym dochodem uzyskiwanym przez A i B z tytułu udziału w spółkach jawnych X i Y jest przychód w postaci dywidendy wypłacanej przez spółki S1 i S2.

Planowane jest sprawne przygotowanie sukcesji zabezpieczającej zarówno interes udziałowców A i B, jak i funkcjonowanie na rynku przedsiębiorstw prowadzonych przez S1 i S2. Rozważane są różne scenariusze, w tym fuzje z innymi grupami kapitałowymi, w ramach których alternatywnie:

1)  dojdzie do połączenia S1 i/lub S2 z innymi spółkami kapitałowymi (S1 i S2 mogą występować w charakterze spółek przejmujących lub przejmowanych), w związku z którym spółki jawne mogą otrzymać udziały/akcje w spółkach przejmujących (przykładowo – w przypadku przejęcia S2 przez inną spółkę kapitałową, Y otrzyma udziały w innej spółce kapitałowej, w przypadku przejęcia S1 przez inną spółkę kapitałową, X otrzyma udziały w innej spółce kapitałowej) być może połączone z dopłatami lub

2) dojdzie do objęcia przez spółki jawne lub jedną ze spółek jawnych udziałów/akcji w innych niż S1 i S2 spółkach kapitałowych (w drodze wymiany udziałów lub wniesienia wkładów pieniężnych lub niepieniężnych w postaci udziałów w S1 lub S2 nie spełniających warunków uznania za wymianę udziałów) i/lub do umorzenia części lub całości udziałów X w spółce S1 i Y w spółce S2 (będzie to umorzenie dobrowolne w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia) lub

3)  dojdzie do sprzedaży przez X części lub całości udziałów w S1 oraz/lub do sprzedaży przez Y części lub całości udziałów w S2.

Planowane rozwiązania obejmować będą albo jeden z opisanych scenariuszy albo kombinację poszczególnych scenariuszy, co będzie wynikiem ostatecznych ustaleń biznesowych dotyczących transakcji. Transakcje będą przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jeśli dojdzie do połączenia spółek S1 lub S2 z innymi spółkami kapitałowymi, przyjęta przez A i B wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych X i Y przez spółki przejmujące, przyjmowana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w przyszłości tych przydzielonych udziałów będzie niezmieniona, tj. nie będzie wyższa od kosztów podatkowych objęcia udziałów w spółkach S1 i S2, jakie byłby przyjęte do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w S1 i S2, gdyby nie doszło do łączenia. Wartość rynkowa udziałów przydzielonych X i Y w spółkach przejmujących może być niższa, wyższa lub równa wartości rynkowej udziałów w odpowiednich spółkach przejmowanych, co oznacza, że w zamian za udziały w spółce przejmowanej mogą być wydawane udziały w spółce przejmującej o wartości niższej, wyższej lub równej niż wartość udziałów w spółce przejmowanej w chwili przejęcia.

W związku z powyższym A i B podjęli wątpliwość dotyczącą oceny skutków podatkowych rozważanych transakcji.

Pytania

1.Czy przychody A i B z tytułu dywidendy wypłacanej na ich rzecz przez S1 i S2 za pośrednictwem spółek jawnych X i Y należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z przepisami art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof?

2.Czy osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y przychody A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej wyniku procedury połączenia spółek kapitałowych w trybie kodeksu spółek handlowych i otrzymanych w związku z takim połączeniem ewentualnych dopłat należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a pdof jako przychody z kapitałów pieniężnych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i, jeśli nie są spełnione warunki odroczenia opodatkowania wskazane w art. 24 ust. 8 pdof, należy je opodatkować na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof?

3.Czy do osiągniętego za pośrednictwem spółki X przychodu A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółki S1 z inną spółką kapitałową w trybie kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, w związku z czym przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu w dacie objęcia udziałów, a dopiero w dacie zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia, pod warunkiem że spółka przejmująca spółkę S1 lub odpowiednio spółka przejmowana przez S1 będą spełniały warunki opisane w art. 24 ust. 8da pdof?

4.Czy do osiągniętego za pośrednictwem spółki Y przychodu A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółki S2 z inną spółką kapitałową w trybie kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, w związku z czym przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu w dacie objęcia udziałów, a dopiero w dacie zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia, pod warunkiem że spółka przejmująca spółkę S2 lub odpowiednio spółka przejmowana przez S2 będą spełniały warunki opisane w art. 24 ust. 8da pdof?

5.Czy osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y dochody A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych, w sytuacji gdy nie są spełnione warunki uznania transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a pdof, należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof jako przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkować na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 pkt 4 pdof?

6.Czy osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y dochody A i B z tytułu ewentualnej sprzedaży udziałów/akcji lub dobrowolnego umorzenia udziałów (umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia) w spółkach S1 i S2 lub w innej spółce kapitałowej będącej własnością X lub Y, należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof jako przychody ze zbycia udziałów/akcji i opodatkować na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 pkt 2 pdof?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – przychody A i B z tytułu dywidendy wypłacanej na ich rzecz przez S1 i S2 za pośrednictwem spółek jawnych X i Y należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z przepisami art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y przychody A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej wyniku procedury połączenia spółek kapitałowych w trybie kodeksu spółek handlowych i otrzymanych w związku z takim połączeniem ewentualnych dopłat należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a pdof jako przychody z kapitałów pieniężnych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i, jeśli nie są spełnione warunki odroczenia opodatkowania wskazane w art. 24 ust. 8 pdof, należy je opodatkować na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – do osiągniętego za pośrednictwem spółki X przychodu A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółki S1 z inną spółką kapitałową w trybie kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, w związku z czym przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu w dacie objęcia udziałów, a dopiero w dacie zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia, pod warunkiem że spółka przejmująca spółkę S1 lub odpowiednio spółka przejmowana przez S1 będą spełniały warunki opisane w art. 24 ust. 8da pdof.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 4 – do osiągniętego za pośrednictwem spółki Y przychodu A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółki S2 z inną spółką kapitałową w trybie kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, w związku z czym przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu w dacie objęcia udziałów, a dopiero w dacie zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia, pod warunkiem że spółka przejmująca spółkę S2 lub odpowiednio spółka przejmowana przez S2 będą spełniały warunki opisane w art. 24 ust. 8da pdof.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 5 – osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y, dochody A i B z tytułu ewentualnego objęcia udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych, w sytuacji gdy nie są spełnione warunki uznania transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a pdof, należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof jako przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkować na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 ust. 4 pdof.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 6 – osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y, dochody A i B z tytułu ewentualnej sprzedaży udziałów/akcji lub dobrowolnego umorzenia udziałów (umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia) w spółkach S1 i S2 lub w innej spółce kapitałowej będącej własnością X lub Y należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof jako przychody ze zbycia udziałów/akcji i opodatkować na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 pkt 2 pdof.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

Uzasadnienie wspólne dla pytań 1-6:

Spółka jawna jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są osoby fizyczne będące jej wspólnikami, wynika to z postanowień art. 8 ust. 1 pdof.

W myśl art. 8 ust. 2 analizowanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 przedmiotowego artykułu stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 pdof, przychód (dochód) z udziału w zysku spółki osobowej, która nie jest podatnikiem CIT, stanowi dla jej wspólników przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie z art. 5a pkt 6 pdof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów, które można kwalifikować do innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 pdof.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof wskazuje jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pdof do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in.:

1)dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału,

2)przychody z odpłatnego zbycia udziałów,

3)wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Opisane powyżej w pytaniach 1-6 przychody osiągane bezpośrednio przez osoby fizyczne (bez pośredniczących spółek osobowych transparentnych podatkowo) kwalifikowane są następująco:

1)pyt. 1 – Dywidenda – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof traktowana jest jako przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof;

2)pyt. 2, 3 i 4 Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w związku z procedurą połączenia spółek kapitałowych w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz otrzymanych z tego tytułu dopłat zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a pdof traktowany jest jako przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

3)pyt. 5. Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof traktowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych;

4)pyt. 6 Przychód z tytułu sprzedaży udziałów lub dobrowolnego umorzenia udziałów (nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia) w spółce kapitałowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 podpunkt a pdof traktowany jest jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów i opodatkowany jest na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 pkt 2 pdof.

Tym samym wszystkie opisane we wniosku o interpretację potencjalne przychody, które mogą osiągać A i B za pośrednictwem X i Y, należą do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają wprost tej kwestii, ale z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, takie przychody uzyskiwane przez spółki jawne powinny być traktowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych tak samo, jakby były uzyskiwane bezpośrednio przez wspólników spółki jawnej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Tym samym każdy ze wspólników spółki jawnej uzyskuje przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych lub odpowiednio z odpłatnego zbycia udziałów, jak opisano powyżej. Przychody te przypisane do A i B proporcjonalne do prawa A i B do udziału w zyskach poszczególnych spółek jawnych i są opodatkowane:

1.Dywidenda na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

2.Przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w związku z procedurą połączenia spółek kapitałowych w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz otrzymanych z tego tytułu dopłat na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof z uwzględnieniem jednak regulacji art. 24 ust. 8 pdof.

3.Przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładów do spółki kapitałowej na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 pkt 4 pdof.

4.Przychód z tytułu sprzedaży udziałów/akcji lub dobrowolnego umorzenia udziałów (umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia) w spółce kapitałowej na zasadach opisanych w art. 30b ust. 1 pkt 2 pdof.

W istocie pytania ujęte w niniejszym wniosku zmierzają do uzyskania potwierdzenia, że wymienione we wniosku, uzyskiwane za pośrednictwem spółek jawnych, dochody z tytułu objęcia udziałów, zbycia udziałów oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są rozliczane podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak przychody odpowiednio ze sprzedaży udziałów oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie jak przychody z działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. (sygn. II FSK 646/17), w którym Sąd ten potwierdza, że dywidenda wypłacana spółce jawnej, której wspólnikami są osoby fizyczne, powinna być traktowana jako przychód wspólników, a nie samej spółki. Sąd podkreślił, że transparentność podatkowa spółki jawnej oznacza, że jej przychody są przychodami wspólników, co prowadzi do opodatkowania dywidendy na poziomie wspólników, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stanowisko to potwierdzają także liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, takie jak:

-   interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-881/ll/ŁCz), która wskazuje, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej przychody i koszty są przychodami i kosztami jej wspólników. Dywidenda wypłacana spółce osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio wspólnikom, opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym;

-   interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2025 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.87.2025.1.MN), w której Dyrektor KIS potwierdził, że dywidenda wypłacana spółce jawnej powinna być traktowana tak, jakby była wypłacana bezpośrednio na rzecz wspólników. Przychód ten jest proporcjonalny do ich prawa do udziału w zysku spółki jawnej i opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-   interpretacja indywidualna z dnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.277.2021.1.MK1), w której potwierdzono, że dywidenda wypłacana spółce jawnej powinna być traktowana jako przychód wspólników, a nie samej spółki;

-   interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2025 r. (0113-KDIPT2-3.4011.91.2025.1.PR), w której potwierdzono, że dywidenda wypłacana spółce jawnej powinna być traktowana jako przychód wspólników, a nie samej spółki.

Ustawodawca wyraźnie preferuje zaliczanie przychodów do źródeł przychodów z zysków kapitałowych i rozliczanie ich zgodnie z przyjętymi dla tych źródeł zasad ustalania przychodów i kosztów. Dał temu wyraz również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując jednoznacznego oddzielenia przychodów z zysków kapitałowych od innych przychodów.

Dodatkowe uzasadnienie odnoszące się wyłącznie do pytania 3 i 4:

Jednocześnie wskazać należy, że jeśli przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w związku z procedurą połączenia spółek kapitałowych w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych regulowany w art. 24 ust. 8 pdof, zgodnie z którą dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Zgodnie z art. 24 ust. 8db pdof zastosowanie regulacji art. 25 ust. 8 pdof jest wyłączone, jeśli:

1)  udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)   przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W rozpatrywanym stanie faktycznym po stronie A i B nie zachodzą takie okoliczności. Udziały w S1 i S2 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy „wartość podatkowa” udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 pdof, powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów. W tym miejscu wskazać należy, iż pdof nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” dla celów stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 pdof. Należy jednak zwrócić uwagę, że w innych przepisach pdof odniesiono się do niniejszej definicji. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 pdof dotyczącym podatku od niezrealizowanych zysków wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Wartość podatkowa, o której mowa w przepisie, nie ma w opisywanym stanie faktycznym żadnego związku z relacją w jakiej wartość rynkowa udziałów w spółkach przejmowanych pozostaje w do wartości rynkowej wydawanych udziałów w spółkach przejmujących w chwili połączenia. Warunkiem neutralności jest to, aby udziałowiec w wyniku połączenia nie zwiększył wartości potencjalnych podatkowych kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Ustalane w chwili sprzedaży udziałów objętych w wyniku połączenia koszty uzyskania przychodów będą równe kosztom objęcia udziałów w spółce przejętej, co wynika z regulacji art. 24 ust. 8 pdof. Na poziomie ustalania kosztów zbycia udziałów transakcja połączenia będzie „transparentna”, nie wpłynie na nie w żaden sposób. Opisany sposób interpretacji pkt 2 art. 24 ust. 8db pdof jest potwierdzany w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

-   interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2023.2.MS,

-   interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT,

-   interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.295.2022.3.DD (na gruncie analogicznych regulacji CIT),

-   interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2022.1.PC (na gruncie analogicznych regulacji CIT).

Zastosowanie regulacji art. 24 ust. 8 pdof jest uzależnione także od spełnienia warunków wskazanych alternatywnie w art. 8da (wystarczy spełnienie jednego z trzech warunków wskazanych w tym przepisie). Spółki S1 i S2 są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym spełniają warunek opisany w art. 24 ust. 8da. Dla zastosowania regulacji wymagane jest jednak, aby spółki przejmujące spółki S1 i S2 lub odpowiednio spółki przejmowane prze te spółki spełniały warunek opisany w art. 24 ust. 8da.

Ocena dotycząca zastosowania regulacji art. 24 ust. 8 pdof przeprowadzana jest każdorazowo osobno dla połączenia S1 z inną spółką i osobno dla połączenia S2 z inną spółką. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko opisane w niniejszym wniosku o interpretację należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że w zakresie pytań 2 – 6 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: