Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 6 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 26 maja 2025 r. (wpływ 30 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni przebywała nieprzerwanie w A. w Holandii od 7 marca 2017 r. do 31 marca 2024 r., następnie od 1 stycznia 2024 do 31 marca 2024 w C. na czas pobierania zasiłku, jako że pokój, który Wnioskodawczyni wynajmowała, mieścił się w mieszkaniu firmowym w A. i nie było możliwości zameldowania się. W tym okresie zatrudnienie było realizowane na stały okres w firmie X na stanowisku pracownika tymczasowego.

W 2018 r. Wnioskodawczyni poinformowała o tym Urząd Skarbowy w B. składając PIT-36 z załącznikiem ZG. W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni nie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. Jej centrum interesów osobistych i gospodarczych w tych latach znajdowało się w Holandii.

Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z ulgi podatkowej w latach 2025-2028. Umowa z pracodawcą zakończyła się 31 grudnia 2023. Od 1 stycznia 2024 został Wnioskodawczyni przyznany zasiłek w UVW na okres 7 miesięcy, za przepracowane 7 lat.

Pierwsze trzy miesiące Wnioskodawczyni mieszkała w Holandii, w kwietniu na podstawie formularza U2 za zgodą UVW przeniosła zasiłek do Polski od 2 kwietnia 2024 r., w lipcu 2024 r. wróciła na miesiąc do Holandii kończąc tym samym 7-miesięczne pobieranie zasiłku, od momentu powrotu z Holandii do Polski Wnioskodawczyni przebywa na terytorium kraju. Miejsce zamieszkana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawczyni przeniosła po zakończeniu pobierania zasiłku w Holandii.

W marcu 2025 r. Wnioskodawczyni podjęła zatrudnienie w Polsce i chciałaby skorzystać z ulgi na powrót.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od początku roku 2024 do dnia poprzedzającego zmianę miejsca zamieszkania na Rzeczpospolitą Polską Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Holandii, zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa. Przez cały ten okres centrum interesów życiowych i gospodarczych znajdowało się w Holandii, gdzie Wnioskodawczyni przebywała nieprzerwanie, była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz podlegała tamtejszemu systemowi podatkowemu. Wnioskodawczyni składała w Holandii coroczne zeznania podatkowe oraz posiada dokumenty potwierdzające obowiązek podatkowy w tym państwie, m.in. świadectwo pracy, paski płacowe oraz potwierdzenia potrąceń podatkowych przez pracodawcę, decyzję podatkową z holenderskiego urzędu skarbowego (Belastingdienst), holenderskie zeznania podatkowe.

Od momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podjęciu pracy Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z dniem powrotu do Polski Wnioskodawczyni przeniosła swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych. W latach 2017-2024 miała ograniczone powiązania z Polską, które sprowadzały się wyłącznie do więzi rodzinnych. Wszystkie codzienne sprawy życiowe, takie jak wynajem mieszkania, ubezpieczenie zdrowotne oraz rachunki były regulowane w Holandii.

W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni posiadała w Polsce nieruchomość w postaci mieszkania otrzymanego w darowiźnie od ojca i siostry oraz aktywne konto bankowe. Konto to było wykorzystywane głównie do wspierania finansowego rodziny. Wnioskodawczyni nie czerpała z nieruchomości dochodów i nie prowadziła na jej terenie działalności gospodarczej.

W Holandii Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe, na które wpływało wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia. Z tego konta dokonywane były codzienne płatności związane z utrzymaniem, takie jak opłaty za mieszkanie, ubezpieczenie zdrowotne czy inne zobowiązania finansowe. Wnioskodawczyni nie posiadała majątku trwałego w Holandii, jednak jej centrum interesów gospodarczych i finansowych znajdowało się w tym państwie. W latach 2017-2024 prowadziła aktywność społeczną i kulturalną wyłącznie w Holandii. W latach 2017-2024 głównie przebywała na terytorium Holandii. Pobyty Wnioskodawczyni w Polsce w tym okresie dotyczyły głównie urlopu wypoczynkowego przysługującego w pracy.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2024 r. Wnioskodawczyni nie miała żadnych powiązań z Polską, w Holandii posiadała znajomości bliskie i długotrwałe, co można rozumieć w kontekście częstych wizyt, wspólnego spędzania czasu lub innych aktywności. Od 2014 r. Wnioskodawczyni jest rozwódką, posiada jedno dziecko, które w okresie ubiegania się o ulgę było pełnoletnie.

W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania z uwagi na otrzymane mieszkanie w darowiźnie, jednak mieszkanie to było głównie do dyspozycji rodziny. Od urodzenia posiada obywatelstwo polskie i nie posiada żadnego innego obywatelstwa. Po przeniesieniu miejsca zamieszkania na terytorium Polski źródłem uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów były umowy zlecenia oraz umowa o pracę. Wnioskodawczyni nie korzystała wcześniej w całości ani częściowo ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Holandii, gdzie miała centrum interesów życiowych i gospodarczych. W tym okresie dochody pochodziły z zagranicy, a w Polsce Wnioskodawczyni składała zeznania podatkowe PIT-36 z załącznikiem ZG zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawczyni uważa, że fakt składania zeznań podatkowych w Polsce nie wpływa na możliwość skorzystania z ulgi na powrót.

Uzupełnienie wniosku

W okresie od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona legalnie przez agencję pracy w Holandii i nieprzerwanie wykonywała tam pracę na podstawie umowy o pracę. Początkowo była to umowa na czas określony (tzw. faza A w holenderskim systemie zatrudnienia), a następnie na czas nieokreślony. Nie było przerw między umowami, a praca była wykonywana stale u tego samego pracodawcy, Wnioskodawczyni posiada więc świadectwo pracy, które to potwierdza.

Od 1 stycznia 2024 r. holenderska instytucja UVW przyznała Wnioskodawczyni zasiłek dla bezrobotnych na okres 7 miesięcy: pierwsze 3 miesiące Wnioskodawczyni przebywała w Holandii w miejscowości C. (ponieważ wraz z końcem umowy musiała opuścić wynajmowany pokój). Po 3 miesiącach holenderska instytucja wyraziła zgodę na 3-miesięczny transfer zasiłku do Polski w celu znalezienia pracy w kraju, jako że w tym czasie Wnioskodawczyni nie znalazła zatrudnienia. W lipcu 2024 r. Wnioskodawczyni wróciła do Holandii, żeby tam jeszcze spróbować poszukać pracy odwieszając w instytucji holenderskiej zasiłek, którego został miesiąc do wykorzystania. Wnioskodawczyni przyznano zasiłek na okres w sumie 7 miesięcy za każdy rok pracy (nie byłoby to możliwe gdyby Wnioskodawczyni miała przerwy w zatrudnieniu), czyli pierwsze 3 w Holandii, kolejne 3 w Polsce oraz 1 miesiąc w Holandii, ostatecznie po zakończeniu pobierania zasiłku Wnioskodawczyni wróciła do Polski – 8 sierpnia 2024 r., od tego czasu przebywa na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie posiadała meldunku w Holandii. Mimo to, przez cały okres zatrudnienia mieszkała na terytorium Holandii i tam podlegała obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. Składała coroczne zeznania podatkowe w Holandii jako osoba nierezydent. Płaciła podatki w Holandii jako nierezydent (z uwagi na brak meldunku), a jednocześnie – z obowiązku wynikającego z posiadania adresu zameldowania w Polsce – składała również deklaracje PIT-36 w Polsce.

Podleganie opodatkowaniu w Holandii wynikało z faktu uzyskiwania dochodów z pracy na terytorium tego państwa. W Holandii Wnioskodawczyni nie była uznawana za rezydenta podatkowego z uwagi na brak zameldowania (zgodnie z wewnętrznym prawem Holandii jest to warunek do uzyskania certyfikatu rezydenta podatkowego).

W czasie pobytu w Holandii Wnioskodawczyni mieszkała w pokoju udostępnionym przez pracodawcę. Pokój był umeblowany i wynajmowany na zasadach odpłatnych – co tydzień potrącana była ustalona kwota z wynagrodzenia. Wnioskodawczyni zawarła z pracodawcą odrębną umowę dotyczącą jego użytkowania (posiada dokumenty). Koszty wynajmu w całości pokrywała Wnioskodawczyni. Pokój był dostępny wyłącznie w okresie zatrudnienia, opłacany był przez cały czas trwania umowy zatrudnienia, również podczas urlopów.

Od kwietnia do lipca, z uwagi na transfer zasiłku do Polski, tj. przez 3 miesiące, Wnioskodawczyni przebywała w mieszkaniu, które otrzymała w darowiźnie, jak również u rodziny w B., co miało Wnioskodawczyni pomóc w znalezieniu pracy. Był to czasowy pobyt, zgodnie z unijnymi przepisami.

Wnioskodawczyni przebywała czasowo w Polsce korzystając z prawa do transferu zasiłku dla bezrobotnych z Holandii na podstawie art. 64 rozporządzenia (WE) nr 883/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Transfer ten odbył się przy użyciu formularza U2 i był zgodny z zasadami unijnymi, które pozwalają osobom bezrobotnym tymczasowo przebywać w innym państwie członkowskim w celu poszukiwania pracy, bez utraty prawa do zasiłku wypłacanego przez państwo, w którym ostatnio były zatrudnione.

Pobyt ten miał charakter ściśle czasowy i nie oznaczał trwałego przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski. Po zakończeniu transferu Wnioskodawczyni powróciła do Holandii i kontynuowała tam pobieranie zasiłku. Tym samym przez cały okres 2017-2024 centrum interesów osobistych i zawodowych Wnioskodawczyni pozostawało w Holandii.

Za datę powrotu do Polski, z którą wiąże Wnioskodawczyni zamiar skorzystania z tzw. ulgi na powrót, uważa dzień 8 sierpnia 2024 r. – czyli dzień po zakończeniu pobierania zasiłków w Holandii. Od tego dnia Wnioskodawczyni mieszka w Polsce, wróciła z zamiarem osiedlenia się na stałe.

W latach 2017-2024 nie uzyskiwała żadnych dochodów w Polsce. Dochody w Holandii były jedynymi dochodami jakie Wnioskodawczyni otrzymywała w tamtych latach, tj. wszystkie dochody pochodziły z Holandii i były tam opodatkowane do momentu ostatecznego powrotu z Holandii, tj. 8 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni nie miała stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Opłacała przez cały okres zamieszkania w Holandii ubezpieczenie zdrowotne, które można posiadać i opłacać w Holandii w dwóch przypadkach, z tytułu pracy lub zameldowania, co prawda Wnioskodawczyni nie posiadała zameldowania, ale umowa stała o pracę dała jej możliwość ubezpieczenia.

Mieszkanie w Polsce, otrzymane w darowiźnie w 2020 r., było do dyspozycji Wnioskodawczyni, jednak z racji jej nieobecności w kraju (praca za granicą) było niezamieszkane na stałe. Okazjonalnie, sporadycznie Wnioskodawczyni udostępniała je rodzinie (cioci, wujostwu), gdy przyjeżdżali nad morze w celach wypoczynkowych. Nie pobierała z tego tytułu żadnych opłat. Z uwagi, że otrzymała je w darowiźnie na Wnioskodawczyni spoczywał obowiązek utrzymania mieszkania (opłaty, media), koszty ponosiła osobiście. Mieszkanie traktowane było przez Wnioskodawczynię jako forma zabezpieczenia na przyszłość. Czasami Wnioskodawczyni przebywała tam w czasie urlopów w Polsce, jego użytkowanie nie miało charakteru stałego.

Przed rozpoczęciem pracy w Holandii Wnioskodawczyni nie mieszkała w Polsce w swoim mieszkaniu, wynajmowała mieszkanie w mieście B. z ówczesnym partnerem. Mieszkanie otrzymała w darowiźnie po wyjeździe do Holandii. Po powrotach z Holandii, w czasie krótkich pobytów w Polsce, Wnioskodawczyni przebywała u rodziny, znajomych lub podróżowała. Czasami Wnioskodawczyni mieszkała w mieszkaniu, które otrzymała w darowiźnie 7 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni bywała sporadycznie w tym mieszkaniu. Od 8 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni mieszka tam na stałe.

W czasie zatrudnienia w Holandii posiadała również samochód zarejestrowany w Polsce, który służył Wnioskodawczyni do codziennego życia i funkcjonowania w Holandii.

Konto bankowe w Polsce było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię głównie do wspierania finansowego rodziny – służyło do przelewów z tytułu wsparcia, prezentów itp. Wnioskodawczyni nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego z rodziną (synem). Opieka prawna i faktyczna została przyznana ojcu na mocy wyroku sądu. Ojciec z synem wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe.

Do celów zatrudnienia i życia w Holandii Wnioskodawczyni posiadała konto holenderskie w Y, które ma do dziś z uwagi na konieczność rozliczenia się w Holandii za 2024 r.

Wnioskodawczyni płaciła podatki w Holandii jako nierezydent (z uwagi na brak meldunku), a jednocześnie – z obowiązku wynikającego z posiadania adresu zameldowania w Polsce – składała również deklaracje PIT-36 w Polsce. Wnioskodawczyni nie posiadała w tamtym okresie miejsca zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawczyni we wniosku omyłkowo wpisała daty co do pobytów w Holandii, zatem od marca 2017 r. do grudnia 2023 r. mieszkała w wynajmowanym pokoju. Wypowiedzenie umowy najmu Wnioskodawczyni złożyła w grudniu, z uwagi na zakończenie umowy o pracę 31 grudnia 2024 r. nie mogła dłużej przebywać w tym pokoju. Przez pierwsze 3 miesiące 2024 r., w okresie pobierania zasiłku w Holandii, Wnioskodawczyni mieszkała w C, (wymogiem pobierania zasiłku było przebywanie na terytorium Holandii w trakcie jego trwania), od kwietnia za zgodą instytucji UWV, uzyskując formularz U2, wróciła do Polski w ramach transferu zasiłku w celu poszukiwania pracy w kraju.

W odniesieniu do sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej syn, który w chwili wyjazdu z Polski do Holandii miał 15 lat, pozostał w Polsce pod opieką ojca. Opieka prawna i faktyczna została przyznana ojcu na mocy wyroku sądu. W okresie, którego dotyczy wniosek (lata 2021-2024), syn Wnioskodawczyni był już pełnoletni i samodzielny. W związku z tym nie można przyjąć, że jego miejsce zamieszkania w Polsce przesądzało o ośrodku interesów życiowych Wnioskodawczyni – nie prowadziła z synem wspólnego gospodarstwa domowego, a ich kontakty miały charakter okazjonalny.

Wyjeżdżając w 2017 r. do Holandii Wnioskodawczyni nie wyjechała sama – towarzyszył jej ówczesny partner życiowy. Wnioskodawczyni była już wtedy po rozwodzie (rozwód miał miejsce w 2014 r.), wspólnie z partnerem organizowali życie i pracę na miejscu w Holandii. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, że decyzja Wnioskodawczyni o wyjeździe miała charakter życiowy, a nie tylko zawodowy, a ośrodek interesów życiowych został przeniesiony za granicę.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że jej centrum interesów życiowych i gospodarczych przez cały wskazany okres znajdowało się w Holandii. Tam koncentrowało się jej życie zawodowe, mieszkaniowe, podatkowe i osobiste. Wnioskodawczyni uważa, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi na powrót od 2025 r.

Pytania

1.Czy w opisanej sytuacji istnieje prawo do skorzystania z ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie dokumentów potwierdzających wieloletni pobyt i pracę za granicą, pomimo braku karty rezydenta?

2.Czy w związku ze składaniem w latach 2017-2023 zeznania podatkowego PIT-36 z załącznikiem ZG Wnioskodawczyni traci możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia warunki do skorzystania z ulgi na powrót określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie uzależniają skorzystania z ulgi wyłącznie od posiadania karty rezydenta, lecz dopuszczają również inne dokumenty potwierdzające pobyt za granicą. Dokumenty, które Wnioskodawczyni posiada (świadectwo pracy oraz paski płacowe, przelewy od pracodawcy i instytucji UVW) jednoznacznie potwierdzają kilkuletnie zatrudnienie i pobyt w Holandii.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt składania w latach 2018-2024 zeznań podatkowych PIT-36 z załącznikiem ZG nie powoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy regulujące ulgę na powrót nie uzależniają jej przyznania od faktu składania deklaracji podatkowych w Polsce w okresie wcześniejszym. Obowiązek składania formularza PIT-36 z załącznikiem ZG wynikał z konieczności wykazania dochodów uzyskanych za granicą oraz zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, co nie przesądza o miejscu rezydencji podatkowej w latach objętych zeznaniami. W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni przebywała na stałe w Holandii, gdzie wykonywała pracę zarobkową i podlegała tamtejszemu systemowi podatkowemu. Składane deklaracje PIT-36 z załącznikiem ZG służyły jedynie spełnieniu wymogów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie stanowią dowodu na posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w tym okresie.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że samo składanie zeznań PIT-36 z załącznikiem ZG w latach 2017-2023 nie skutkuje utratą prawa do ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

–w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 43 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)podatnik:

a)posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania:

–nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

–na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ww. ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Wyżej wymienione przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ponadto z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne, aby przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r.

Przy czym w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej). Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie obowiązku podatkowego i miejsca zamieszkania dla celów podatkowych zostało zaprezentowane w art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. 2003 Nr 216 poz. 2120):

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 29 kwietnia 2021 r. wydanymi przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy, istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Natomiast centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W przypadku centrum interesów gospodarczych – jak wynika z Objaśnień – w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

•od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. była Pani zatrudniona u jednego, tego samego holenderskiego pracodawcy, od 1 stycznia 2024 r. przebywała Pani na holenderskim zasiłku dla bezrobotnych;

•w trakcie świadczenia pracy w Holandii mieszkała Pani w pokoju udostępnionym Pani w sposób odpłatny przez Pani pracodawcę – wraz z końcem umowy musiała Pani opuścić wynajmowany pokój;

•w Holandii nie była Pani uznawana za rezydenta podatkowego tego państwa (nie posiadała Pani certyfikatu rezydencji) – podlegała Pani w Holandii obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent tego państwa;

•w momencie wyjazdu do Holandii w Polsce posiadała Pani małoletniego syna, który znajdował się pod opieką swojego ojca – syn uzyskał pełnoletność w 2021 r.;

•w Polsce posiadała Pani od 2020 r. mieszkanie, które otrzymała Pani od swojego ojca i siostry w drodze darowizny – mieszkanie to było formą zabezpieczenia na przyszłość, a obecnie od 8 sierpnia 2024 r. mieszka Pani w nim na stałe;

•w trakcie pobytów w Polsce przebywała Pani u rodziny i znajomych, posiadane mieszkanie udostępniała w sposób nieodpłatny swojej rodzinie, tj. cioci, wujostwu;

•w Polsce Pani miała zarejestrowany samochód, którego na co dzień używała Pani w Holandii;

•w Polsce posiadała Pani aktywne konto bankowe, które wykorzystywała Pani do wspierania finansowego rodziny – udzielała Pani z tego konta bankowego wsparcia finansowego, kupowała Pani prezenty;

•w latach 2017-2024 Pani powiązania z Polską sprowadzały się wyłącznie do więzi rodzinnych.

Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów, w związku z tym, że nie była Pani uznawana za rezydenta podatkowego Holandii w okresie przebywania w tym państwie, tj. w latach 2017-2024, ocenie podlegać będzie wyłącznie określenie Pani obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odniesienia się do postanowień polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. reguł kolizyjnych uregulowanych w art. 4 ust. 2 tej umowy.

Biorąc pod uwagę sytuację, w której Pani powiązania z Polską w okresie świadczenia pracy w Holandii odnosiły się do relacji rodzinnych, to w Polsce miała Pani przez cały okres świadczenia pracy w Holandii skoncentrowanie interesów osobistych: w Polsce został Pani małoletni syn, z którym utrzymywała Pani kontakty, mieszkała rodzina, którą wspierała Pani finansowo, posiadane mieszkanie również Pani udostępniała w razie potrzeby bliskim, a także Pani rodzina i bliscy gościli Panią u siebie w trakcie pobytów wakacyjnych w kraju. Podejmowane przez Panią działania nie świadczą o tym, by Pani zamiarem był – wraz z podjęciem pracy w Holandii – stały pobyt w Holandii: to w Polsce posiadała Pani własne mieszkanie, w Holandii natomiast mieszkała w wynajętym pokoju pracowniczym, który utraciła Pani wraz z zakończeniem pracy. Z opisu nie wynika by podejmowała Pani jakiekolwiek działania, które zmierzałyby to stałego zamieszkania w Holandii. Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że celem wyjazdu były względy zarobkowe, natomiast w Polsce miała Pani ośrodek interesów osobistych.

W związku z powyższym w Pani sytuacji zmiana przez Panią miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nastąpiła. Pani centrum interesów osobistych znajdowało się w okresie 2017-2024, tj. w okresie świadczenia pracy w Holandii, w Rzeczpospolitej Polskiej. Przedstawione przez Panią okoliczności wskazują zatem, że nie przeniosła Pani miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. „ulgi na powrót”.

Składanie zeznań podatkowych PIT-36 wraz z załącznikiem ZG miało charakter deklaratoryjny i nie stanowi przesłanki dla oceny możliwości skorzystania z ulgi na powrót. Dla skorzystania z ulgi istotne jest bowiem to, żeby podatnik nie miał w okresie wskazanym w przepisie miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Jednak wobec oceny, że Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się – w okresie świadczenia pracy na terytorium Holandii w latach 2017-2024 – na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prawidłowo Pani składała zeznania podatkowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.