Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych likwidacji Spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi hurtową (...). Zgodnie z wpisem w KRS oraz umową spółki przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa (...). Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (Dalej: „Wspólnicy”), w tym A. A (dalej: „Wnioskodawca”).

Na pokrycie wkładów Wspólnicy wnieśli wkłady niepieniężne oraz wkład pieniężny. W 2022 r. doszło do dobrowolnego umorzenia części udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym Wspólnikom w pieniądzu. Spółka nabyła więc część własnych udziałów od Wspólników celem ich umorzenia. Wartość kapitału posiadanego przez Wspólników została więc zredukowana, a każdy ze Wspólników dysponuje 10 udziałami o wartości 1000 za udział.

Uchwałą z 27 czerwca 2023 r. Wnioskodawca udzielił Wspólnikom pożyczki w kwocie po 225.000 zł dla każdego ze Wspólników. Pożyczka została udzielona na 5 lat, a oprocentowanie zostało ustalone w ujęciu rocznym na poziomie WIBOR 3M i marża, określone w obwieszczeniu Ministra Finansów (tzw. safe harbour). Pożyczka nie została spłacona. Wspólnicy nie wpłacili również odsetek, które stanowiłyby przychód dla Spółki. Aktualnie Wspólnicy planują likwidację Spółki, a jedynym prawem pozostałym na moment likwidacji będzie wierzytelność do Wspólników o zwrot pożyczki. W wyniku likwidacji Spółki wierzytelność Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, bowiem Wspólnicy staną się zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że wygaszona w wyniku konfuzji wierzytelność, która gdyby nie konfuzja przeszłaby na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikowi i w części przypadającej na Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności jako majątek polikwidacyjny po Spółce nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania, bowiem Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto nabywanej wierzytelności, a więc przychód będzie równoważny z kosztami jego uzyskania, bez możliwości rozliczenia straty z tego tytułu?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w zakresie pytania 1 – prawidłowe jest stanowisko, że wygaszona w wyniku konfuzji wierzytelność, która gdyby nie konfuzja przeszłaby na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikowi i w części przypadającej na Wnioskodawcę, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku likwidacji Spółki wszelkie roszczenia i majątek po Spółce przypadnie Wspólnikom. Jeżeli więc chodzi o wierzytelności Spółki względem Wspólników, to dojdzie wówczas do tzw. konfuzji.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż ustawa o PIT nie posługuje się w ogóle tym pojęciem, także Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: „KC”) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. (...) poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999, s. 104).

„Konfuzja” jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011 r. s. 5156).

Skoro w przypadku konfuzji wierzytelność wygasa, to nie ma tu mowy o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Wspólników. Co istotne bowiem, podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań spółki.

Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). W interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDWL.4011.104.2024.1.TWz, uznano, że „... na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygaśnięcie zobowiązania wspólników wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tych samych osób (wspólników) prawa (wierzytelności Spółki wobec wspólników) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólników wobec Spółki), nie spowoduje po stronie wspólników powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania wynikającego z pożyczek na skutek konfuzji nie będzie dla Wnioskodawcy i Zainteresowanych skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Także w interpretacjach podatkowych z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.421.2024.3.BJ i z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.785.2022.1.RH DKIS uznał, że na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez wspólnika (spółkę) majątku likwidacyjnego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ale też nie powstanie przychód w wartości otrzymanego majątku likwidacyjnego w postaci otrzymanych wierzytelności (pomniejszonego o koszt nabycia udziałów). „Jak wskazano powyżej, wydanie wierzytelności do A nie powoduje u Spółki trwałego, definitywnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy – w wyniku wydania wierzytelności wygaśnie bowiem zarówno otrzymywana wierzytelność, jak i dług Spółki z mocy prawa”.

W interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.7.S/AS, DKIS odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że po stronie wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do przysporzenia majątkowego, jeśli otrzymuje on majątek polikwidacyjny w postaci wierzytelności pożyczkowej, która wskutek konfuzji wygasa (bo ten sam wspólnik staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). W ocenie DKIS prawidłowe jest stanowisko, że „przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z naliczonymi od niej odsetkami) nie spowoduje powstania u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie tzw. konfuzji.

Procedura likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z przepisami art. 270-290 KSH. Zgodnie z przepisami KSH rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „dochodu”, wskazując jedynie w art. 7 ust. 2 ogólny sposób jego obliczenia, jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami jej uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym.

Konieczna jest zatem analiza pojęcia „przychodu” podatkowego. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa wskazuje się, że „przychodem” na potrzeby podatku dochodowego może być jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające wartość aktywów podatnika (tak np. NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1434/13). Zatem dopiero w sytuacji, w której stwierdzone zostanie powstanie u (Wspólnika) Zainteresowanego tak rozumianego przychodu, możliwe będzie stwierdzenie, czy spełnia on przesłanki kwalifikacji do jednego z rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. O powstaniu u Zainteresowanego takiego przysporzenia nie można mówić w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w drodze konfuzji, tj. zlania się w jednym podmiocie, czyli u jedynego Wspólnika, wszystkich praw (uprzednio przysługujących Stronie) i zobowiązań (ciążących uprzednio na Zainteresowanym), następującej w wyniku likwidacji Strony. W rezultacie bowiem w rękach Wspólnika (Zainteresowanego) znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu, tj. korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu wraz z ewentualnie należnymi do tego momentu odsetkami”.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, że wygaszona w wyniku konfuzji wierzytelność, która gdyby nie konfuzja przeszłaby na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikowi i w części przypadającej na Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie – w zakresie pytania 2 – prawidłowe jest stanowisko, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności jako majątek polikwidacyjny po Spółce nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania, bowiem Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto nabywanej wierzytelności, a więc przychód będzie równoważny z kosztami jego uzyskania, bez możliwości rozliczenia straty z tego tytułu.

Podatek dochodowy od osób fizycznych ma cedularny charakter. Opodatkowaniu podlegają różnego rodzaju przysporzenia różnie kwalifikowane i opodatkowane według różnych zasad.

Ustawa o PIT dzieli przychody w oparciu o kryterium źródeł ich pozyskania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przypadku konfuzji nie mówimy o żadnym umorzeniu zobowiązania, bowiem to przecież przyczyną konfuzji jest fakt, że dłużnik jest jednocześnie wierzycielem. Nikt mu więc nic nie daruje i nie umarza zobowiązania, gdyż ono wygasa wskutek zupełnie innej przyczyny, tj. skumulowania w jednej osobie obu tych stosunków obligacyjnych.

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT).

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, wolne od podatku są wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Wierzytelność otrzymana w wyniku likwidacji Spółki, która wygasa wskutek konfuzji, nie stanowi zwrotu wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki w części, która przewyższa wartość przysługujących Wspólnikowi udziałów. Do wartości przysługujących mu udziałów wierzytelność ta – o ile w ogóle, o czym Wnioskodawca wskazywał w stanowisku do pytania 1 – jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest zasadniczo płacony od dochodu. Dochodem jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Podatek ten ma charatker dochodowy (zasada), a nie przychodowy (wyjątek).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W zakresie kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z tego przepisu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Przyjmuje się, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dokonując oceny charakteru ponoszonych wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Jeżeli mówimy o wierzytelności, to analizie należy poddać również art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Co do zasady więc kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość zbywanej wierzytelności w ujęciu brutto. Nie będzie natomiast kosztem uzyskania przychodu strata wygenerowana na takim zbyciu. Konfuzję jako formę unicestwienia tej wierzytelności, tj. formę jej wygaszenia, należy traktować jako formę zbycia wierzytelności. W tym sensie uzasadnione jest odwołanie do przepisów o rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/cesji wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy konfuzja w ogóle nie rodzi obowiązków podatkowych po stronie Wnioskodawcy i jest dla niego neutralna.

Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to zasadne wydaje się rozliczenie kosztów uzyskania przychodu, za które uznane zostanie przekazanie wierzytelności polikwidacyjnej. Tak rozliczany koszt podatkowy nie może jednak wygenerować straty. Jeżeli strata jest niższa albo równa przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15.2.2021 r., sygn. DD5.8201.11.2020).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności jako majątek polikwidacyjny po Spółce nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania, bowiem Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto nabywanej wierzytelności, a więc przychód będzie równoważny z kosztami jego uzyskania, bez możliwości rozliczenia straty z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ww. ustawy.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy ustawodawca sklasyfikował natomiast źródła przychodów.

Jak wynika natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi natomiast, iż:

Przy czym – w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Po myśli natomiast art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do treści art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl natomiast art. 286 § 2 ww. Kodeksu:

W zgodzie z art. 286 § 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Po myśli art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, który stanowi, że:

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku:

·wkładów pieniężnych – znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·wkładów niepieniężnych (aportów) – stosuje się art. 22 ust. 1f ww. ustawy,

·wymiany udziałów – znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy.

Przy czym przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, odnośnie do samego zjawiska konfuzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkujące powstaniem przychodu. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, po Pana stronie jako wspólnika zobowiązanie względem Spółki wygaśnie w wyniku konfuzji. Mamy bowiem do czynienia z połączeniem długu i wierzytelności w jednej osobie.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania z uwagi na to, że do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ww. Kodeksu, zgodnie z którym:

W wyniku likwidacji Spółki wierzytelność Spółki przejdzie na Pana, wskutek czego stanie się Pan jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki i długiem Pana, wygaśnie. W sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązań Pana z tytułu udzielonej Pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki i podziale jej majątku.

W świetle powyższego wygaśnięcie zobowiązania Pana z tytułu zaciągniętej Pożyczki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wspólnika wobec Spółki z tytułu zaciągniętej Pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wspólnika wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przekazanie Panu – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Pana z tytułu pożyczki spowoduje powstanie u Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej lub spółki.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Pana majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności następuje u Pana przyrost majątku.

Podsumowując, otrzymanie przez Pana jako wspólnika w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu pożyczki będzie dla Pana skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość otrzymanego przez Pana jako wspólnika majątku likwidacyjnego, czyli wartość wierzytelności z tytułu pożyczki, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki.

Skoro – jak wskazał Pan we wniosku – na pokrycie wkładu wniesiono wkłady pieniężne i niepieniężne, w celu ustalenia wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w Spółce należy zastosować odpowiednio przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy.

Kwota brutto otrzymanej wierzytelności nie stanowi więc Pana kosztu nabycia lub objęcia udziałów Spółki. Nie jest Pan również podmiotem, który poniósł faktyczny wydatek (pomniejszył swój majątek) w związku z udzieleniem pożyczki.

W związku z tym odwołanie się Pana – na zasadzie analogii – do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy i interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. odnoszących się do skutków zbycia wierzytelności nie znajduje uzasadnienia.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazuję, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podkreślenia wymaga, że w cytowanej przez Pana interpretacji nr 0112-KDWL.4011.104.2024.1.TW z 7 listopada 2024 r. organ jednoznacznie stwierdził, że „(…) otrzymanie przez wspólników w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych wspólnikom przez Spółkę pożyczek będzie dla nich skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.