Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

• czy odpłatne świadczone przez Związek usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek na podstawie odpłatnych umów przesyłu będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
• czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Spółkom, która zostanie wytworzona w ramach inwestycji w Infrastrukturę, Związek ma / będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Związek Gmin … …. … (dalej: Związek lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Związek jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Związek działa na podstawie statutu przyjętego przez członków Związku. Członkami Związku są gminy: …, …. i ….

Związek realizuje obecnie następujące inwestycje w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”):

• Budowa kanalizacji sanitarnej na odcinku … – …;
• Budowa kolektora kanalizacji sanitarnej … - … – … gmina …;
• Budowa kanalizacji sanitarnej w … ul. … gmina … oraz na odcinku … – … gmina ...;
• Budowa sieci wodnokanalizacyjnych na terenie gmin: ..., …, ...;
• Budowa infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie gmin: ... i ...;
• Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie gminy ….

W ramach ww. inwestycji powstanie infrastruktura wodno-kanalizacyjna służąca do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ponoszone wydatki przez Związek na Infrastrukturę są / będą dokumentowane wystawionymi na Związek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie działania Związku funkcjonują spółki prawa handlowego wykonujące usługi z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. w …, Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. w ... oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej spółka z o.o. w … (dalej łącznie: „Spółki”). Związek nie posiada udziałów w kapitale Spółek.

Związek planuje odpłatne udostępnienie Infrastruktury po jej wybudowaniu Spółkom na podstawie umowy przesyłu. Intencją Związku jest by majątek Infrastruktury wykorzystywany był przez Związek w celu świadczenia Spółkom odpłatnej usługi przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem wykorzystywanym na terenie działania Spółek.

Spółki będą natomiast wykorzystywały udostępnioną im przez Związek Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków komunalnych w stosunku do podmiotów trzecich. Umowy przesyłu zawarte przez Związek ze Spółkami będą potwierdzały prawo Spółek do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (dalej: „Umowy”). W umowach zostanie ustalone na zasadach rynkowych wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Spółki z Infrastruktury.

Związek podkreśla, że wysokość wynagrodzenia w Umowach zostanie określona m.in. na podstawie:

• analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym – na podstawie wynagrodzenia stosowanego w zbliżonym schemacie organizacyjnym,
• z uwzględnieniem możliwości finansowych Spółek - wynagrodzenie będzie skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury,
• wartości majątku i stopnia zużywania tego majątku w ujęciu rocznym – w oparciu o roczną stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 2,5%.

Związek szacuje, iż kwota wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Spółki z Infrastruktury umożliwi zwrot nakładów poniesionych na Infrastrukturę w okresie ok. 40 lat.

Ponadto Związek wskazuje, że rozważa wystąpienie o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny wartości usług.

Związek wskazuje ponadto, że przy określaniu wartości wynagrodzenia w Umowach weźmie pod uwagę m.in. następujące czynniki o charakterze rynkowym lub wynikającym z przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

• która ze stron umowy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu umowy, takie jak przykładowo bieżące naprawy i przeglądy, zapewnienie ciągłości i niezawodności Infrastruktury oraz remonty;
• zakres działań w stosunku do Infrastruktury, do których realizacji będą zobowiązane Spółki, a tym samym działań, z których realizacji zwolniony zostanie Związek;
• wartość obciążeń publicznoprawnych dot. Infrastruktury;
• wysokość zysku, jaki mogą osiągnąć Spółki z tytułu świadczenia przy pomocy Infrastruktury usług dostarczania wody / odbioru ścieków;
• prawny obowiązek określania cen za świadczenie usług dostarczania wody pitnej i odbioru ścieków według formuły kosztowej;
• ryzyko gospodarcze;
• wysokość poniesionych kosztów wytworzenia poszczególnych części Infrastruktury – nakłady inwestycyjne.

Z tytułu ww. wynagrodzenia Związek będzie wystawiał Spółkom faktury, a VAT należny z tytułu świadczenia ww. usług ujmowany będzie przez Związek w deklaracji JPK_VAT i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Pytania

Czy świadczone przez Związek usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek na podstawie odpłatnych umów przesyłu będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment świadczenia tych usług?

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Spółkom, która zostanie wytworzona w ramach inwestycji w Infrastrukturę, Związek ma / będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment korzystania z tego prawa?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Związku

1) Zdaniem Związku, świadczone przez Związek usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek na podstawie odpłatnej umowy przesyłu będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment świadczenia tych usług.

2) Zdaniem Związku, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Spółkom, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Związek ma / będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment korzystania z tego prawa.

Uzasadnienie stanowiska Związku

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego i ich związki mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Związek wyposażony jest w osobowość prawną oraz w określonym zakresie może wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełnia zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania Związku będą realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym ich związki, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa przesyłu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Związku, w ramach wykonywania czynności odpłatnego przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury Związek będzie działał w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Związek będzie działał w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywał usługi przesyłu na rzecz Spółek za wynagrodzeniem, przedmiotowa transakcja w ocenie Związku będzie podlegała opodatkowaniu VAT, o ile na moment wykonywania tych czynności Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W opinii Związku świadczone przez niego usługi przesyłu na rzecz Spółek nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Związku stanie faktycznym, o ile na moment wykonywania tych czynności Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.118.2018.2.APR „Gmina ponosząc nakłady na budowę Infrastruktury Wod-Kan działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura ma bowiem służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (świadczenia na rzecz Spółki usług przesyłu wody i ścieków), na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, za wynagrodzeniem, które – jak Gmina wskazała – ma zostać skalkulowane przy uwzględnieniu zarówno zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych, jak i realiów rynkowych. Zatem w tym zakresie Gmina będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując świadczone przez Związek usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania, o ile na moment wykonywania tych czynności Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek wykonywane przez Związek na podstawie umowy cywilnoprawnej będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, a Związek w ramach tych czynności będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT, o ile na moment wykonywania tych czynności Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ocenie Związku, związek pomiędzy zakupionymi przez Związek na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Związek czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na rzecz Spółek, które to usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT, o ile na moment wykonywania tych czynności Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Tym samym, zdaniem Związku, będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w Infrastrukturę.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Związek w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia w Umowach podejmie odpowiednie działania w celu ustalenia tej wartości na poziomie rynkowym.

Prawo do odliczenia podatku VAT w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-498/16/KM oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.459.2019.2.PM.

Ponadto takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.446.2021.1.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, w analogicznym stanie faktycznym, że jednostce samorządu terytorialnego przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego świadczy usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej podmiotowi trzeciemu.

Niezależnie od powyższego warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

„Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13-4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, bowiem jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Związek na moment realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Reasumując, Związek jest / będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury, z uwagi na zamiar wykorzystywania jej do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków za pomocą Infrastruktury na rzecz Spółek, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, przy założeniu, że na moment realizacji tego prawa Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.

Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku.

Związek międzygminny jest odrębnym od gmin podmiotem prawa publicznego. Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i obowiązków. Związek międzygminny, podobnie jak tworzące go gminy, posiada osobowość prawną, gdyż taką wolę ustawodawca wyraził w przepisie art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Pomimo że związek wykonuje zadania publiczne i posiada osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. Związek posiada zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki osobowości cywilnoprawnej związek międzygminny posiada zdolność do czynności prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać zobowiązania.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Związek Gmin ... … ... jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Związek działa na podstawie statutu przyjętego przez członków Związku. Członkami Związku są gminy: ..., … i .... Związek realizuje obecnie następujące inwestycje w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”):

• Budowa kanalizacji sanitarnej na odcinku … – …;
• Budowa kolektora kanalizacji sanitarnej … - … – … gmina …;
• Budowa kanalizacji sanitarnej w … ul. … gmina … oraz na odcinku … – … gmina …;
• Budowa sieci wodnokanalizacyjnych na terenie gmin: ..., …, …;
• Budowa infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie gmin: ... i …;
• Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie gminy ….

W ramach ww. inwestycji powstanie infrastruktura wodno-kanalizacyjna służąca do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponoszone wydatki przez Związek na Infrastrukturę są / będą dokumentowane wystawionymi na Związek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na terenie działania Związku funkcjonują spółki prawa handlowego wykonujące usługi z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. w …, Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. w ... oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej spółka z o.o. w … (dalej łącznie: „Spółki”). Związek nie posiada udziałów w kapitale Spółek. Związek planuje odpłatne udostępnienie Infrastruktury po jej wybudowaniu Spółkom na podstawie umowy przesyłu. Intencją Związku jest by majątek Infrastruktury wykorzystywany był przez Związek w celu świadczenia Spółkom odpłatnej usługi przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem wykorzystywanym na terenie działania Spółek. Umowy przesyłu zawarte przez Związek ze Spółkami będą potwierdzały prawo Spółek do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. W umowach zostanie ustalone na zasadach rynkowych wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Spółki z Infrastruktury. Związek podkreśla, że wysokość wynagrodzenia w Umowach zostanie określona m.in. na podstawie:

• analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym – na podstawie wynagrodzenia stosowanego w zbliżonym schemacie organizacyjnym,
• z uwzględnieniem możliwości finansowych Spółek - wynagrodzenie będzie skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury,
• wartości majątku i stopnia zużywania tego majątku w ujęciu rocznym – w oparciu o roczną stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 2,5%.

Związek szacuje, iż kwota wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Spółki z Infrastruktury umożliwi zwrot nakładów poniesionych na Infrastrukturę w okresie ok. 40 lat.

Z tytułu ww. wynagrodzenia Związek będzie wystawiał Spółkom faktury, a VAT należny z tytułu świadczenia ww. usług ujmowany będzie przez Związek w deklaracji JPK_VAT i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczone przez Związek usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek na podstawie odpłatnych umów przesyłu będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment świadczenia tych usług.

Odpłatna czynność usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku. Tym samym usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi przesyłu wody/ścieków przy wykorzystaniu powstałego majątku na rzecz Spółek będą wykonywane przez Związek na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym wskazana w opisie sprawy usługa przesyłu wody/ścieków, świadczona przez Związek przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków, czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem ww. usługi będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, w związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem będzie świadczenie na rzecz Spółek usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynności wykonywane przez Związek na rzecz Spółki będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Spółkom, która zostanie wytworzona w ramach inwestycji w Infrastrukturę, Związek ma / będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację, przy założeniu, że Związek będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment korzystania z tego prawa zauważam, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w tym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ - jak wyżej rozstrzygnąłem - świadczenie na rzecz Spółek usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT. Ponadto, Państwa Związek jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Faktury będą wystawione na Związek.

W konsekwencji – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że: „(…) wysokość wynagrodzenia w Umowach zostanie określona m.in. na podstawie wartości majątku i stopnia zużywania tego majątku w ujęciu rocznym – w oparciu o roczną stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 2,5%”, oraz że „Związek szacuje, iż kwota wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Spółki z Infrastruktury umożliwi zwrot nakładów poniesionych na Infrastrukturę w okresie ok. 40 lat. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.