Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 czerwca 2025 r. (wpływ 10 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Spółka (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych, w tym polegających na tworzeniu, rozwoju i utrzymaniu oprogramowania na zamówienie klientów.

Od 2021 roku wspólnikami Wnioskodawcy są:

1)(…) posiadający (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł, stanowiących 49,8% wszystkich udziałów w Spółce,

  2)  (…) (dalej: Inwestor) z siedzibą w Luksemburgu posiadający (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł, stanowiących 50,2% wszystkich udziałów w Spółce.

Spółka prowadzi działalność w wymiarze globalnym, tworząc grupę kapitałową i świadcząc usługi dla podmiotów z różnych kontynentów. Spółka jest aktualnie wspólnikiem 20 spółek (dalej: Spółki Zależne), których lista wraz z procentowym określeniem udziałów w ich kapitale zakładowym, jaki posiada Spółka, jest następująca:

1.(…)

W celu wykonania zobowiązań umownych uzgodnionych w umowie wspólników Spółki zawartej w kwietniu 2021 roku, zamierzone jest przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną. Wspólnicy uzgodnili wówczas, iż w związku z inwestycją Inwestora w Spółkę, Spółka zmieni formę prawną działalności.

Przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną wynika z potrzeby dostosowania formy prawnej Spółki do skali prowadzonej działalności oraz celów strategicznych związanych z dalszym rozwojem i profesjonalizacją struktury korporacyjnej. Decyzja o przekształceniu jest niezależna od zamiaru wprowadzenia Programu Motywacyjnego w Spółkę.

Wspólnicy Spółki uzgodnili, że po przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną podejmą – w wykonaniu zobowiązań zaciągniętych względem siebie i względem kluczowych członków personelu grupy Spółki – uchwały walnego zgromadzenia w Spółce wprowadzające system wynagradzania, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania nabędą prawo do faktycznego objęcia warrantów subskrypcyjnych emitowanych przez Spółkę, a następnie do faktycznego objęcia akcji w Spółce emitowanych w wykonaniu praw z ww. warrantów.

Wspomniany system wynagradzania (dalej: Program Motywacyjny) przeznaczony będzie dla wybranych członków Zarządu Spółki lub Spółki Zależnej, jak i dla wybranych kluczowych członków personelu zatrudnionych w Spółce lub w Spółce Zależnej w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego, związanych ze świadczeniem na rzecz Spółki lub Spółki Zależnej pracy lub usług.

Zobowiązania Spółki do wdrożenia Programu Motywacyjnego wynikają z zawieranych od 2022 roku warunkowych umów uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (dalej: Umowy Warunkowe).

Stronami Umów Warunkowych są z jednej strony łącznie Spółka i wspólnicy Spółki, a z drugiej strony: kluczowi członkowie personelu Spółki lub Spółki Zależnej (dalej: Uczestnik). Zgodnie z najważniejszymi postanowieniami Umowy Warunkowej:

1. Spółka i jej wspólnicy zamierzają uruchomić Program Motywacyjny, którego celem będzie wynagrodzenie wkładu kluczowych członków personelu grupy Spółki we wzrost wartości grupy Spółki.

2. Program Motywacyjny wejdzie w życie pod warunkiem zawieszającym, jakim jest łącznie:

a) prawomocne przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną oraz

b) uruchomienie Programu Motywacyjnego w Spółce w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy (…), oraz

c)  podjęcie przez zgromadzenie akcjonariuszy (…) uchwał w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego i emisji warrantów subskrypcyjnych, na potrzeby realizacji programu Motywacyjnego.

3. W Programie Motywacyjnym mogą wziąć udział wskazani przez Radę Nadzorczą kluczowi członkowie personelu Spółki lub Spółki Zależnej. Uczestnikiem Programu Motywacyjnego będzie osoba wskazana w uchwale Rady Nadzorczej Spółki w sprawie udziału, która zawrze umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

4. Program Motywacyjny będzie realizowany w drodze emisji i zaoferowania warrantów subskrypcyjnych imiennych (Warranty) na rzecz Uczestników. Warranty uprawniać będą docelowo do objęcia akcji w Spółce po spełnieniu się określonych warunków.

5. Spółka wyemituje Warranty, które zostaną zaoferowane Uczestnikom wskazanym w uchwale Rady Nadzorczej o przyznaniu Warrantów. Uczestnik będzie uprawniony do nieodpłatnego objęcia Warrantu.

6. Każdy Warrant uprawniać będzie do objęcia jednej akcji wyemitowanej przez Spółkę (Akcja) w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego po uprzednim dokonaniu rejestracji przekształcenia, po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości nominalnej jednej akcji w Spółce.

7. Warranty zostaną przyznawane Uczestnikom częściami w toku realizacji Programu Motywacyjnego lub jednorazowo przed końcem Programu Motywacyjnego, po ustaleniu parametrów wyjścia Inwestora z inwestycji w Spółkę, w terminach i na szczegółowych zasadach wynikających z regulaminu Programu Motywacyjnego.

8. Warranty są ograniczone w zbywalności, z wyjątkiem:

a)zbycia na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia;

b)zbycia Warrantów po uprzednim uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej Spółki.

9. Warranty podlegają dziedziczeniu, a spadkobiercy powinni wskazać Spółce jedną osobę upoważnioną do wykonywania prawa do objęcia akcji.

10. Posiadacze Warrantów w wykonaniu prawa do objęcia Akcji obejmą Akcje. Wszelkie Warranty przyznane w ramach Program Motywacyjnego inkorporują prawo do objęcia Akcji o charakterze warunkowym, uzależnionym od spełnienia się warunku podstawowego i braku wystąpienia warunku negatywnego według stanu na chwilę złożenia oświadczenia o objęciu Akcji, a także uzależnionym od zakresu wyjścia Inwestora z inwestycji w Spółkę. Spełnienie się warunku podstawowego objęcia Akcji w wykonaniu praw z Warrantów uzależnione jest od uzyskania przez Inwestora określonej minimalnej stopy zwrotu z inwestycji w Spółkę, co będzie możliwe do zweryfikowania w chwili zawarcia umów dotyczących wyjścia Inwestora z inwestycji w Spółkę. Warunek negatywny związany jest ze stosunkiem zatrudnienia Uczestnika w Spółce lub Spółce Zależnej. W przypadku braku spełnienia warunku podstawowego lub wystąpienia warunku negatywnego wszystkie Warranty wygasają, a jako takie podlegają automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia.

11.  Akcje będą obejmowane po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej Akcji.

12. Niewykonanie prawa do objęcia Akcji przez Uczestnika powoduje wygaśniecie tego prawa.

13. Od dnia objęcia Akcji przez Uczestnika w ramach Programu Motywacyjnego, Inwestor i (…) (o ile uczestniczy w wyjściu Inwestora) będzie uprawniony do żądania od Uczestnika zbycia Akcji przysługujących Uczestnikowi na rzecz osoby trzeciej, na rzecz której Inwestor zbywa akcje w ramach wyjścia z inwestycji w Spółkę, na takich samych warunkach, na jakich Inwestor zbywa swoje akcje w Spółce. Od dnia objęcia Akcji przez Uczestnika w ramach Programu Motywacyjnego, Inwestor i (…) (o ile uczestniczy w wyjściu Inwestora) będzie zobowiązany –na żądanie złożone przez Uczestnika – do zapewnienia możliwości zbycia Akcji przysługujących Uczestnikowi na rzecz osoby trzeciej, na rzecz której Inwestor zbywa akcje w ramach wyjścia z inwestycji w Spółkę, na takich samych warunkach, na jakich Inwestor zbywa swoje akcje w Spółce.

Podsumowując, Spółka (Wnioskodawca):

1) zamierza przekształcić się w spółkę akcyjną;

2) po przekształceniu zamierza podjąć uchwałę walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie utworzenia Programu Motywacyjnego;

3) uczestnikami Programu Motywacyjnego będą:

a) wybrani członkowie zarządu Spółki;

b) wybrani członkowie zarządu Spółek Zależnych, w stosunku do których Spółka jest jednostką dominującą;

c) inni wybrani kluczowi członkowie personelu Spółki lub Spółki Zależnej zatrudnieni w Spółce lub w Spółce Zależnej w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego;

4) uczestnicy Programu otrzymają nieodpłatnie Warranty subskrypcyjne na zasadach i warunkach przedstawionych powyżej oraz wynikających z regulaminu Programu Motywacyjnego.

5) uczestnicy Programu Motywacyjnego będą mieli prawo zrealizować Warranty poprzez objęcie Akcji w Spółce po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej Akcji, na zasadach przedstawionych powyżej oraz wynikających z regulaminu Programu Motywacyjnego.

Członkowie zarządu Spółki lub Spółki Zależnej, którzy mogą uczestniczyć w Programie Motywacyjnym, pobierają wynagrodzenie za zarządzanie od – odpowiednio – Spółki lub Spółki Zależnej, które ustalane jest na podstawie stosowanej uchwały organu danej spółki uprawnionego do określenia wynagrodzenia członków zarządu.

Zważywszy, że realizacja Programu Motywacyjnego rozłożona jest w czasie, możliwe jest, że dany Uczestnik pierwotnie będący członkiem zarządu lub pracownikiem Spółki lub Spółki Zależnej, w czasie trwania Programu Motywacyjnego, przed objęciem Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, utraci mandat w zarządzie (na skutek rezygnacji lub odwołania) lub ustanie stosunek pracy w Spółce lub Spółce Zależnej. W zależności od przyczyn wygaśnięcia mandatu lub stosunku pracy sytuacja taka może, ale nie musi powodować utraty statusu Uczestnika, a więc i utraty prawa do objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego już po wygaśnięcia mandatu w zarządzie lub ustaniu stosunku pracy w Spółce lub Spółce Zależnej.

Zważywszy, że realizacja Programu Motywacyjnego rozłożona jest w czasie, możliwe jest, że prawo do objęcia Akcji w wykonaniu uprzednio nabytych przez danego Uczestnika Warrantów, wykona na swoją rzecz nabywca Warrantów, a to w wyniku zbycia przez Uczestnika Warrantów za zgodą Spółki lub spadkobrania po danym Uczestniku.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym w odniesieniu do Uczestników, którzy w momencie objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego będą członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie, które ustalane jest na podstawie stosowanej uchwały organu danej spółki uprawnionego do określenia wynagrodzenia członków zarządu) lub pracownikami Spółki lub Spółki zależnej. Kwestia skutków podatkowych dla Uczestników, którzy w momencie objęcia Akcji nie będą już członkami zarządu lub pracownikami Spółki lub Spółek Zależnych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym. Uzyskanie interpretacji podatkowej pozwoli Spółce na prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego, co jest kluczowe dla zapewnienia zgodności działania Spółki z przepisami prawa podatkowego. Interpretacja podatkowa umożliwi także minimalizację ryzyk podatkowych związanych z realizacją Programu Motywacyjnego oraz zapewni bezpieczeństwo prawne w kontekście przyszłych działań Spółki związanych z emisją warrantów i akcji. Z uwagi na fakt, iż Program Motywacyjny jest istotnym elementem strategii zarządzania zasobami ludzkimi oraz motywowania kluczowych pracowników, prawidłowe rozpoznanie skutków podatkowych tego programu leży w bezpośrednim interesie prawnym Spółki.

Uzupełnienie wniosku

Czy wskazane we wniosku Warranty subskrypcyjne są:

a)papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

b)papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

c)pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Warranty subskrypcyjne, o których mowa we wniosku, stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: uOIF).

Warrant subskrypcyjny oznacza warrant subskrypcyjny w rozumieniu przepisu art. 453 § 2 Kodeksu spółek handlowych, emitowany przez Spółkę jako imienny papier wartościowy w formie dokumentu zdematerializowanego uprawniający ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru.

Zwracają Państwo przy tym uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, przepisy nie wymagają, aby uczestnikowi programu motywacyjnego były przyznane papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uOIF lub pochodne instrumenty finansowe.

Uczestnikowi może być również przyznane inne prawo majątkowe, o ile w wyniku realizacji tego prawa uczestnik programu motywacyjnego nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki.

Wskazane w omawianym przepisie dwa instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uOIF oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji, świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a u OIF oraz do innych praw majątkowych. Przepis art. 24 ust. 11b u PIT wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego.

Jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1200.2021.1.AMN: „Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione”.

Takie samo stanowisko można znaleźć w interpretacjach indywidualnych przywołanych we wniosku, tj.

-z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.687.2024.2.KKA,

-z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.319.2024.1.KKA,

-z dnia 25 lipca 2024 r. sygn. 0112-KDWL.4011.51.2024.1.WS.

Czy w momencie przyznania Warrantów subskrypcyjnych możliwe będzie ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania?

W momencie przyznania Warrantów subskrypcyjnych nie będzie możliwe ustalenie ich wartości rynkowej w sposób ogólny i obiektywny na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Wynika to z faktu, że Warranty są z zasady niezbywalne (poza wyjątkami wskazanymi w programie, tj. zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia lub za zgodą Rady Nadzorczej) i nie są przedmiotem obrotu rynkowego. W związku z tym nie istnieją instrumenty o analogicznych cechach, które byłyby przedmiotem obrotu rynkowego i mogłyby stanowić podstawę do ustalenia wartości rynkowej.

Ponadto, Warranty nie dają bezwarunkowego prawa do objęcia akcji. Ich realizacja uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w Programie Motywacyjnym. Zatem w momencie przyznania Warrantów nie istnieje pewność co do możliwości ich realizacji, co dodatkowo uniemożliwia ich wycenę w sposób rynkowy.

Na jakiej podstawie zostanie utworzony Program Motywacyjny, o którym mowa we wniosku (na podstawie jakich formalnych dokumentów, przyjętych przez jakie organy spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…)); w szczególności – czy Program ten zostanie utworzony uchwałą walnego zgromadzenia spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Państwa spółki z o.o.?

Program Motywacyjny, o którym mowa we wniosku, zostanie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia (…) Sp. z o.o. Uchwała ta będzie miała charakter konstytutywny i będzie stanowić formalną podstawę prawną Programu, zgodnie z wymogami określonymi w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach tej samej procedury walne zgromadzenie podejmie również uchwały dotyczące emisji warrantów subskrypcyjnych oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, co umożliwi realizację praw wynikających z przyznanych uczestnikom Programu Warrantów. Dodatkowo, walne zgromadzenie upoważni Radę Nadzorczą do wskazywania uczestników Programu oraz do przyznawania im Warrantów zgodnie z zasadami określonymi w ww. uchwałach walnego zgromadzenia akcjonariuszy, oraz uszczegółowionymi w regulaminie Programu. Regulamin ten zostanie przyjęty przez Radę Nadzorczą i będzie zawierał uszczegółowienie warunków uczestnictwa, zasad przyznawania i realizacji Warrantów.

Jakie znaczenie w procedurze tworzenia Programu Motywacyjnego będzie miało wskazywane we wniosku „wprowadzenie” uchwałami walnego zgromadzenia w Spółce – czy będzie to równoznaczne z podjęciem decyzji o utworzeniu tego Programu jako rodzaju inicjatywy motywacyjnej (decyzji o wprowadzeniu go w życie)?

Sformułowanie „wprowadzenie Programu Motywacyjnego uchwałami walnego zgromadzenia” należy rozumieć jako podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej decyzji o utworzeniu i wdrożeniu Programu Motywacyjnego jako formalnego systemu wynagradzania o charakterze motywacyjnym.

Uchwały walnego zgromadzenia będą miały charakter konstytutywny, tj. będą stanowiły formalny akt prawny powołujący do życia Program Motywacyjny. Bez ich podjęcia Program nie zostanie uruchomiony.

Uchwały walnego zgromadzenia będą obejmować:

-utworzenie Programu Motywacyjnego jako systemu wynagradzania,

-emisję warrantów subskrypcyjnych,

-podwyższenie kapitału zakładowego,

-upoważnienie Rady Nadzorczej do wskazywania uczestników Programu oraz do przyznawania Warrantów.

Od momentu podjęcia uchwał Program stanie się obowiązującym mechanizmem wynagradzania, a jego realizacja (w tym przyznawanie Warrantów) odbywać się będzie zgodnie z przyjętym regulaminem.

Co należy rozumieć pod użytym we wniosku sformułowaniem „członków personelu zatrudnionych w Spółce lub Spółce zależnej w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego” w szczególności czy członkowie personelu zatrudnieni w Spółce lub Spółce Zależnej na podstawie stosunku cywilnoprawnego uzyskują od tych spółek wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu określonego w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Sformułowanie to odnosi się do uczestników Programu Motywacyjnego, którzy są związani ze Spółką lub Spółkami Zależnymi na podstawie:

1) Stosunku pracy. Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Uzyskują one przychody ze stosunku pracy, które są kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 12 ustawy o PIT.

2) Stosunku cywilnoprawnego. Są to osoby współpracujące ze Spółką lub Spółkami Zależnymi na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych poza działalnością gospodarczą, w szczególności:

• umów zlecenia,
• umów o świadczenie usług,
• kontraktów menedżerskich,
• innych umów nienazwanych, których przedmiotem jest osobiste świadczenie usług,
• powołania uchwałą wspólników na członka zarządu wraz z uchwałą o ustaleniu wynagrodzenia.

W przypadku takich osób (pkt 2) powyżej, przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług są kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 13 ustawy o PIT, tj. działalność wykonywana osobiście.

Czy celem opisanego Programu Motywacyjnego będzie wynagrodzenie wkładu zarówno członków Zarządu Spółki i Spółek Zależnych, jak i innych wybranych kluczowych członków personelu Spółki i Spółek Zależnych zatrudnionych w Spółce lub Spółkach zależnych w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego we wzrost wartości grupy Spółki?

Tak, głównym celem Programu Motywacyjnego jest wynagrodzenie wkładu zarówno członków Zarządu Spółki i Spółek Zależnych, jak i innych wybranych kluczowych członków personelu (zatrudnionych w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego) we wzrost wartości grupy kapitałowej Spółki.

Program Motywacyjny został zaprojektowany jako system wynagradzania, którego celem jest zwiększenie zaangażowania i lojalności kluczowych osób mających istotny wpływ na rozwój i sukces grupy kapitałowej (…). Poprzez przyznanie prawa do objęcia akcji Spółki, Program ma na celu powiązanie interesów uczestników z interesem właścicieli, tj. wzrostem wartości Spółki i jej sukcesem rynkowym.

Program obejmuje kluczowych członków personelu, którzy mają istotny wpływ na działalność operacyjną, rozwój technologiczny, ekspansję międzynarodową i inne strategiczne obszary działalności grupy.

Program został powiązany z parametrami wyjścia Inwestora, szczegółowo opisanymi w Programie, co oznacza, że realizacja uprawnień z Warrantów zależy od wzrostu wartości Spółki i osiągnięcia określonych wyników inwestycyjnych. Tym samym, uczestnicy Programu są bezpośrednio zainteresowani zwiększaniem wartości całej grupy kapitałowej, co jest zgodne z interesem Spółki i jej akcjonariuszy.

Pytania

1. Czy w stosunku do Uczestników Programu Motywacyjnego, będących – na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie z zarządzania na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub pracownikami Wnioskodawcy lub spółki, wobec której Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, planowany do wdrożenia przez Wnioskodawcę program motywacyjny umożliwiający objęcie Warrantów subskrypcyjnych, a następnie objęcie Akcji we Wnioskodawcy w wykonaniu praw z Warrantów, stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy po stronie Uczestników Programu Motywacyjnego, będących – na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub pracownikami Wnioskodawcy lub spółki, wobec której Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tytułu objęcia Warrantów i Akcji w ramach opisanego planowanego Programu Motywacyjnego powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego i będzie zaliczany do źródła przychodu – kapitały pieniężne, a w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem opisanych świadczeń otrzymanych przez takiego Uczestnika z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w stosunku do Uczestników Programu Motywacyjnego, będących na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub pracownikami Wnioskodawcy lub spółki, wobec której Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, planowany do wdrożenia przez Wnioskodawcę program motywacyjny umożliwiający objęcie Warrantów subskrypcyjnych, a następnie objęcie Akcji we Wnioskodawcy w wykonaniu praw z Warrantów, stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – po stronie Uczestników, będących na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub pracownikami Wnioskodawcy lub spółki, wobec której Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 stawy o rachunkowości, przychód z tytułu objęcia Warrantów i Akcji w ramach opisanego planowanego Programu Motywacyjnego powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego i będzie zaliczany do źródła przychodu – kapitały pieniężne i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem opisanych świadczeń otrzymanych przez takiego Uczestnika z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 11b uPIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: uOIF) lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a uPIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do

Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczypospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem łączne przesłanki do stwierdzenia, że mamy do czynienia z programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b uPIT, są następujące:

1) program stanowi system wynagradzania;

2) został ustanowiony przez spółkę akcyjną położoną na terytorium Unii Europejskiej, EOG lub kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3) został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy;

4) skierowany jest do osób, które otrzymują świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub 13 ustawy o PIT;

a) od spółki, która wprowadza program lub

b) od spółki, w stosunku do której spółka wprowadzająca program jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości;

  5) program prowadzi do faktycznego nabycia lub objęcia akcji spółki w sposób bezpośredni lub poprzez realizację:

a) praw z pochodnych instrumentów finansowych lub

b) praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uOIF, lub

c) innych praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki będą spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ:

1)Program Motywacyjny stanowi system wynagrodzenia wkładu Uczestników Programu we wzrost wartości grupy Wnioskodawcy.

2)Program Motywacyjny zostanie ustanowiony przez polską spółkę akcyjną.

Fakt, że Spółka staje się spółką akcyjną w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. pozostaje tutaj bez znaczenia. Przepisy nie nakładają żadnych ograniczeń co do sposobu powstania spółki akcyjnej wdrażającej program motywacyjny.

3) Zgodnie z założeniami i zgodnie z warunkiem zawieszającym określonym w Umowach Warunkowych, Program Motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki po jej przekształceniu w spółkę akcyjną.

4) Program Motywacyjny skierowany jest do osób, które są: (i) członkami zarządu Spółki lub członkami zarządu Spółek Zależnych od Spółki, otrzymującymi z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej Spółki lub Spółki Zależnej, to jest wynagrodzenie klasyfikowane do źródła przychodów określonego w art. 13 uPIT; lub (ii) innymi kluczowymi członkami personelu Spółki lub Spółki Zależnej otrzymującymi wynagrodzenie na podstawie stosunku pracy (źródło przychodów określone w art. 12 uPIT) lub z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 uPIT.

Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do wymienionych we wniosku Spółek Zależnych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 57 ustawy o rachunkowości jednostka dominująca oznacza jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej;

Wobec powyższego, by stanowić jednostkę dominującą, wystarczy posiadać pośrednio lub bezpośrednio większość liczby głosów w organach stanowiących spółek zależnych, co jest w omawianym przypadku spełnione w stosunku do każdej z opisanych Spółek Zależnych.

Zatem, z perspektywy członków zarządu Spółek Zależnych, otrzymującymi z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej Spółki Zależnej, oraz innych członków personelu Spółki Zależnej otrzymujących wynagrodzenie na podstawie stosunku pracy (źródło przychodów określone w art. 12 uPIT) lub z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 uPIT, którzy wezmą udział w Programie Motywacyjnym, Akcje w Spółce, jakie będą uprawnieni objąć w wyniku realizacji Warrantów subskrypcyjnych, będą akcjami spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby te uzyskują świadczenia lub inne należności z ww. tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 uPIT.

5) Uczestnicy obejmą akcje w Spółce w wyniku realizacji Warrantów subskrypcyjnych

Zgodnie z przepisem nie jest wymagane, aby uczestnikowi programu motywacyjnego były przyznane papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uOIF lub pochodne instrumenty finansowe. Uczestnikowi może być również przyznane inne prawo majątkowe, o ile w wyniku realizacji tego prawa uczestnik programu motywacyjnego nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki. Wskazane w omawianym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uOIF oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji, świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a uOIF oraz do innych praw majątkowych. Przepis art. 24 ust. 11b uPIT wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przez inne prawo majątkowe należy również rozumieć warranty subskrypcyjne emitowane przez spółkę akcyjną, uprawniające ich posiadacza do objęcia akcji spółki.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 22 stycznia 2025 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.687.2024.2.KKA,

• z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.319.2024.1.KKA,

• z dnia 25 lipca 2024 r. sygn. 0112-KDWL.4011.51.2024.1.WS,

• z dnia 29 marca 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1200.2021.1.AMN.

Zatem, objęcie Akcji z tytułu realizacji Warrantów w opisanym Programie Motywacyjnym wypełnia przesłankę z art. 21 ust. 11b uPIT.

W związku z powyższym, Program Motywacyjny opisany w zdarzeniu przyszłym jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 21 ust. 11b uPIT.

Dla wskazanej klasyfikacji Programu Motywacyjnego bez znaczenia pozostaje fakt, czy w trakcie trwania Programu Motywacyjnego jakaś część Uczestników przestała uzyskiwać od Spółki lub Spółki Zależnej świadczenia z tytułu przewidzianego w art. 12 lub 13 uPIT, zważywszy w szczególności na wygaśnięcie mandatu członka zarządu lub ustanie stosunku zatrudnienia w Spółce lub Spółce Zależnej, lub też czy dana osoba uprawniona do objęcia Akcji w wykonaniu praw z nabytych Warrantów nie jest w chwili obejmowania Akcji osobą uzyskująca od Spółki lub Spółki Zależnej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 i 13 uPIT. Naturalnym jest, że w trakcie obowiązywania Programu Motywacyjnego personel grupy Spółki ulegać może zmianie lub też może wystąpić następstwo prawne w zakresie własności Warrantów, w wyniku czego w chwili objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego w wykonaniu praw nabytych w okresie zatrudnienia w grupie Spółki, dana osoba nie uzyskuje od Spółki ani Spółki Zależnej świadczeń z tytułu przewidzianego w art. 12 lub 13 uPIT. O ile zdaniem Wnioskodawcy wskazane okoliczności nie wpływają na klasyfikację Programu Motywacyjnego jako programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 21 ust. 11b uPIT względem Uczestników uzyskujących od Spółki lub Spółki Zależnej świadczenia przewidziane w art. 12 lub 13 uPIT, o tyle mogą wpływać na moment powstania przychodu i sposób opodatkowania przychodu osiąganego w ramach Programu Motywacyjnego przez taką osobę, która w chwili objęcia Akcji nie uzyskuje od Spółki lub Spółki Zależnej świadczenia przewidzianego w art. 12 i 13 uPIT, ponieważ na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego taka osoba nie będzie uczestnikiem programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b uPIT. Jednakże, w stosunku do pozostałych Uczestników okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozpoznania skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

Osoba, która w momencie objęcia Akcji w wyniku realizacji Warrantów pozostaje członkiem zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie, które ustalane jest na podstawie stosowanej uchwały organu danej spółki uprawnionego do określenia wynagrodzenia członków zarządu) lub pracownikiem Spółki lub Spółki zależnej, spełnia wszystkie przesłanki uczestnictwa w programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b uPIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku lub zaliczki na podatek.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

UPIT wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7:

„Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

·   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

W przypadku, gdy dany podmiot nie znajduje się w ustawowym katalogu i nie wypłaca przychodów, które zgodnie z przepisem wymagają od niego potrącenia podatku, to podmiot ten nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest zatem istnienie relacji udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). W braku odpowiedniego stosunku prawnego, nie może być mowy o pełnieniu roli płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie pojawi się żaden stosunek prawny, który powodowałby powstanie obowiązku pełnienia roli płatnika przez Spółkę lub Spółkę Zależną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Uczestników będących – na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub pracownikami Wnioskodawcy lub spółki, wobec której Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, jakikolwiek przychód po stronie takich Uczestników związany z Programem Motywacyjnym powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji w Spółce przez Uczestnika, zgodnie z cytowanym już art. 24 ust. 11 uPIT. Przepis ten explicite stanowi, że przychód z objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a uPIT, dochodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT.

Przywołane przepisy dotyczą odroczenia momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Uzasadnienie dotyczące spełnienia warunków programu motywacyjnego zostało szczegółowo przedstawione w odpowiedzi na pytanie pierwsze – Program Motywacyjny, który zamierza wprowadzić Spółka, w stosunku do Uczestników będących na moment objęcia Akcji członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie, które ustalane jest na podstawie stosowanej uchwały organu danej spółki uprawnionego do określenia wynagrodzenia członków zarządu) lub pracownikami Spółki lub Spółek Zależnych, jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b uPIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zacytowane przepisy rozstrzygają również, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 uPIT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast stosownie do art. 30b ust. 1 pkt 2 uPIT od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym Uczestnik będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych Akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a uPIT.

W konsekwencji u Uczestnika powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT.

W związku z powyższym w stosunku do z Uczestników, będących – na chwilę objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosowanej uchwały korporacyjnej) lub pracownikami Wnioskodawcy lub spółki, wobec której Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca nie będzie związany żadnym tytułem prawnym, który zobowiązywałby go do wykonywania funkcji płatnika. Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika na gruncie uPIT.

Podobne stanowisko znaleźć można w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

• z dnia 23 grudnia 2024 r., sygn.0112-KDIL2-1.4011.797.2024.2.JK,

• z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.726.2024.2.TR,

• z dnia 12 stycznia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.718.2023.2.JŚ,

• z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.324.2023.2.AK,

• z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.297.2023.1.PSZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

·   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przywołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Co istotne, przywołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

·państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

·państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

·państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z wykładnią językową powołanych regulacji, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe stwierdzam, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nich warunki, tj.:

-musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,

-osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,

-spółka, której akcje są nabywane, ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

-   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

-   podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

-   w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

-   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

-   dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem prawidłowo Państwo ocenili, że w opisanych okolicznościach faktycznych program motywacyjny spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

·   program motywacyjny będzie utworzony przez spółkę akcyjną powstałą z przekształcenia spółki z o.o. (dalej: Spółka), której siedziba znajduje się w Polsce;

·   program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej;

·   osobami uprawnionymi będą osoby uzyskujące od Spółki zarówno przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 oraz w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·   uczestnicy programu będą uprawnieni do objęcia warrantów subskrypcyjnych, uprawniających do faktycznego objęcia akcji spółki akcyjnej;

·   celem wprowadzenia programu będzie wynagrodzenie wkładu kluczowych członków personelu grupy Spółki we wzrost wartości grupy Spółki.

Jest więc systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, do sytuacji uczestnictwa Osób Uprawnionych w Programie mają zastosowanie art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: w stosunku do Uczestników Programu Motywacyjnego, będących – na chwilę objęcia akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub Państwa pracownikami lub spółki, wobec której Państwo są spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, planowany do wdrożenia przez Państwa Program Motywacyjny umożliwiający objęcie Warrantów subskrypcyjnych, a następnie objęcie Państwa akcji w wykonaniu praw z Warrantów, stanowi Program Motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych akcji przez uczestników, wskazuję, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podsumowanie: po stronie Uczestników Programu Motywacyjnego, będących – na chwilę objęcia akcji w ramach Programu Motywacyjnego – członkami zarządu (pobierającymi wynagrodzenie za zarządzanie na podstawie stosownej uchwały korporacyjnej) lub Państwa pracownikami lub spółki, wobec której Państwo są spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tytułu objęcia Warrantów i akcji w ramach opisanego planowanego Programu Motywacyjnego powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego i będzie zaliczany do źródła przychodu – kapitały pieniężne. Tym samym na Państwu nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem opisanych świadczeń otrzymanych przez takiego Uczestnika z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że w uzasadnieniu własnego stanowiska odnieśli się Państwo do art. 21 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do art. 24 ust. 11b tej ustawy. Omyłka ta nie mała wpływu na rozstrzygnięcie Państwa sprawy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.