Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót. W odpowiedzi na wezwania uzupełniła go Pani 29 maja oraz 3 i 6 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od grudnia 2019 r. do sierpnia 2024 r. była Pani zatrudniona przez firmę w Szwecji. Wynajmowała Pani mieszkanie w A., w którym mieszkała Pani na stałe. Ponieważ Pani mąż przebywał w tym czasie w Polsce w mieszkaniu, którego była Pani właścicielką, na potrzeby określenia obowiązku podatkowego Pani centrum interesów prywatnych było postrzegane jako pozostające w Polsce. W związku z tym pomimo, iż Pani jedyny stosunek pracy był zawarty z firmą w Szwecji, Pani dni pracy poza Szwecją były opodatkowywane w Polsce. Zdecydowana większość przychodów jednak była opodatkowana w Szwecji, ponieważ to z tym krajem wiązał Panią stosunek pracy oraz tam było Pani faktyczne miejsce zamieszkania. W kwietniu 2024 r. rozwiodła się Pani. We wrześniu 2024 r. przeprowadziła się Pani z powrotem do Polski i od tego czasu mieszka tu na stałe oraz jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w firmie polskiej.

Uzupełniając wniosek wyjaśniła Pani, że posiada obywatelstwo polskie. Potwierdziła Pani, że w okresie od 1 stycznia do 29 września 2021 r. miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W roku 2021 od 1 stycznia do 29 września – w związku z pandemią COVID pracowała Pani zdalnie z Polski, na rzecz firmy szwedzkiej. W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski miała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwecji, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. W latach 2021, 2022, 2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski Pani centrum interesów osobistych – wg oceny polskich organów podatkowych znajdowało się w Polsce, natomiast centrum interesów gospodarczych znajdowało się w Szwecji. Nie ma Pani dzieci. Znajomych i pozostałą rodzinę miała i cały czas ma Pani w Polsce.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski:

•w Polsce nie miała Pani źródeł dochodów, miała Pani 1 nieruchomość – dom, który był Pani własnością do marca 2024 r., nie był wynajmowany, ponieważ mieszkał w nim Pani były mąż, ubezpieczenie na życie do marca 2024 r. w związku z kredytem hipotecznym na posiadaną nieruchomość, cały czas aktywne konto bankowe;

•w Szwecji miała Pani umowę o pracę, brak posiadanych nieruchomości, wynajmowane mieszkanie od 30 września 2021 r. do 31 sierpnia 2024 r., ubezpieczenie mieszkania, konto bankowe.

Swoje gospodarstwo domowe prowadziła Pani w Szwecji, dodatkowo ponosiła Pani koszty zw. z posiadaną nieruchomością w Polsce. Swoim majątkiem zarządzała Pani ze Szwecji.

Nie należała Pani do żadnych organizacji/klubów, nie prowadziła aktywności politycznej czy społecznej.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski:

•miała Pani stałe miejsce zamieszkania w Szwecji,

•zazwyczaj przebywała Pani w Szwecji.

Do Polski wróciła Pani 30 sierpnia 2024 r. Po przeprowadzce do Polski Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych znajduje się w Polsce i podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Posiada Pani certyfikat rezydencji podatkowej w Szwecji za okres od 1 stycznia 2024 r. do 1 września 2024. Za poprzednie lata może Pani przedstawić roczne zeznania podatkowe. Posiada Pani również umowę o pracę, zeznania podatkowe, umowę najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń – za okres od 1 grudnia 2021 r. do 31 sierpnia 2024 r. Dodatkowo, w okresie od października 2019 r. do listopada 2021 r. świadczyła Pani pracę dla tej samej szwedzkiej firmy (X) na podstawie oddelegowania. Firma wynajmowała dla Pani mieszkanie w tym okresie, częściowo pracowała Pani jednak zdalnie z powodu pandemii COVID.

W latach 2025-2028 nie będzie uzyskiwała Pani dochodów z żadnych innych źródeł poza aktualną umową o pracę z firmą Y Sp. z o.o.

Ze względu na ocenę polskich organów podatkowych Pani dni pracy na rzecz firmy szwedzkiej, ale z krajów innych niż Szwecja, były opodatkowywane w Polsce. Przez cały ten okres miała Pani tylko jedną formę zatrudnienia i była to właśnie ta umowa o pracę z firmą X.

W drugim z uzupełnień doprecyzowała Pani, że Pani kontrakt z tą samą firmą w Szwecji rozpoczął się 1 grudnia 2019 r., wtedy przeprowadziła się Pani również do Szwecji. Od marca 2020 r. do września 2021 r. w związku z pandemią COVID świadczyła Pani pracę zdalnie, ze swojego domu w Polsce, na rzecz tej samej firmy w Szwecji.

Odpowiadając na pytanie w jakim okresie i w jakim kraju szwedzka firma wynajmowała dla Pani mieszkanie, wyjaśniła Pani, że mieszkanie było wynajęte w Szwecji, od grudnia 2019 r. do września 2020 r. Po tym czasie umowa wynajmu została rozwiązana, ponieważ wszyscy pracowali zdalnie.

Wyjaśniła Pani również, że w okresie od 1 stycznia do 29 września 2021 r.:

•miała Pani stałe miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie mieszkała Pani we własnym mieszkaniu/własnej nieruchomości,

•zazwyczaj przebywała Pani w Polsce,

•z Polski zarządzała Pani swoim majątkiem.

Odpowiadając na pytanie czy – w okresie od 1 stycznia do 29 września 2021 r. – Szwecja również traktowała Panią jako osobę mającą miejsce zamieszkania w tym kraju zgodnie z obowiązującymi tam przepisami wskazała Pani, że Szwecja stosuje zasadę 183 dni tak jak Polska.

Pytanie

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego Pani sytuacja spełnia warunki zastosowania tzw. „ulgi na powrót”?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie opisany stan faktyczny spełnia warunki zastosowania tzw. „ulgi na powrót”. Pani faktyczne miejsce zamieszkania było w Szwecji, tam również wiązał Panią jedyny stosunek pracy przed wrześniem 2024 r. Był to Pani świadomy wybór, aby powrócić do Polski i podjąć zatrudnienie w firmie polskiej, pomimo zmiany sytuacji życiowej w związku z rozwodem. Od tego czasu odprowadza Pani należne podatki na rzecz Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są:

Przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

–w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)podatnik:

a)posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania:

–nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

–na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza więc o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe potwierdza treść Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT.

Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Zgodnie z Objaśnieniami istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Przy czym centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste.

Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W odniesieniu do centrum interesów gospodarczych, Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

W opisie zdarzenia wskazała Pani m.in., że w okresie od 1 stycznia do 29 września 2021 r. mieszkała Pani w Polsce. W tym czasie w Polsce również mieszkał Pani mąż, posiadała Pani nieruchomość w której zamieszkiwała, z Polski zarządzała Pani swoim majątkiem jak też na terytorium Polski wykonywała Pani pracę dla szwedzkiego pracodawcy. W tym okresie więc centrum Pani interesów osobistych i gospodarczych znajdowało się w Polsce.

Następnie przeniosła się Pani do Szwecji, gdzie od 30 września 2021 r. do 31 sierpnia 2024 r. wynajmowała Pani mieszkanie i wykonywała Pani pracę dla tamtejszego pracodawcy, a także jak Pani wskazała miała stałe miejsce zamieszkania. Jednocześnie w Polsce nadal mieszkał Pani małżonek, z którym rozwiodła się Pani w kwietniu 2024 r. oraz do marca 2024 r. posiadała Pani nieruchomość, ubezpieczenie na życie w związku z kredytem hipotecznym. Posiadała Pani także konto bankowe. W związku z tym do kwietnia 2024 r. nadal posiadała Pani w Polsce centrum interesów osobistych.

Spełniała zatem Pani przesłanki wskazane w art. 3 ust. 1a ustawy pozwalające uznać Panią za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Mając jednakże na uwadze, że – jak Pani wskazała – Szwecja również traktowała Panią jako osobę mającą miejsce zamieszkania w tym kraju, ustalając Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy odnieść się do przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm.).

Na podstawie art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się więc bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Skoro zatem w okresie od 1 stycznia do 29 września 2021 r. miała Pani stałe miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie Pani w tym okresie przebywała, wykonywała Pani pracę i gdzie zamieszkiwał również Pani były (obecnie) mąż miejscem zamieszkania ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej była Polska.

Natomiast po ponownym wyjeździe do Szwecji, tj. od 30 września 2021 r. wynajmowała Pani tam mieszkanie, miała stałe miejsce zamieszkania i zazwyczaj przebywała, wykonywała Pani pracę, jak też ze Szwecji zarządzała Pani swoim majątkiem. Uznać należy więc, że od momentu wyjazdu do Szwecji do kwietnia 2024 r., w którym to miesiącu nastąpił rozwód, Pani miejscem zamieszkania ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej była Szwecja.

Natomiast od rozwodu, który nastąpił w kwietniu 2024 r. do września 2024 r. nie spełniała Pani warunków pozwalających na uznanie za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powracając do warunków skorzystania z ulgi na powrót, podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 43 pkt 2 ww. ustawy, jednym z warunków zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest okoliczność, że podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

•trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

•okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeśli więc podatnik powrócił do Polski w 2024 r., istotne jest również aby nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski w okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok powrotu, tj. w latach 2021, 2022, 2023.

Tymczasem z analizy przedstawionego przez Panią opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia do 29 września 2021 r. spełniała Pani przesłanki pozwalające na uznanie Pani za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a ponadto w tym okresie – jak wyjaśniłem powyżej – miejscem Pani zamieszkania ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej również była Polska.

Oznacza to, że nie został spełniony warunek braku miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres obejmujący trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok 2024, w którym zmieniła Pani miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek, nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.