Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, wobec czego nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem Spółki … sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka”). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co spowoduje, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały w przekształconej Spółce. Po przekształceniu, Wnioskodawca rozważa dokonanie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem swoich udziałów.

Aktywa majątkowe Spółki nie składają się w więcej niż 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Spółka nie spełnia także przesłanek spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunki te zostaną także spełnione po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5, Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92 z późn. zm. - dalej: „UPO”), nie posiada w Polsce stałej placówki, biura, oddziału, zakładu produkcyjnego, warsztatu ani jakiejkolwiek innej infrastruktury służącej do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie prowadzi działalności za pośrednictwem osoby uprawnionej do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Pytanie

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 13 ust. 4 UPO, dochody z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, które w istocie stanowią zbycie udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, nie podlegają podatkowi dochodowemu w Polsce i dochody te będą opodatkowane tylko w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Szwajcarii?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dochody z umorzenia, które następuje dobrowolnie i za wynagrodzeniem, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochody z umorzenia dobrowolnego udziałów nie stanowią dochodów z udziałów w zyskach w rozumieniu ustawy o PIT jednocześnie nie stanowią udziałów z akcji, w rozumieniu art. 10 ust 3 UPO. Dochody te podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Szwajcarii jako dochody ze zbycia majątku/praw majątkowych, o których mowa w art. 13 ust 4 UPO.

Uzasadnienie

Dobrowolne umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 § 1 i 2 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie natomiast z § 2 powołanego powyżej przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie natomiast z art. 200 § 1 KSH, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zgodnie z powołanymi przepisami, dobrowolne umorzenie udziałów następuje za zgodą wspólnika i polega na tym, że spółka nabywa udziały własne (co stanowi jeden z wyjątków dla zakazu obejmowania udziałów własnych przez Spółkę), przy czym dokonuje tego w celu ich umorzenia, które polega na ich unicestwieniu. Umorzenie dobrowolne wymaga zawarcia umowy nabycia udziałów pomiędzy spółką a wspólnikiem, którego udziały będą umarzane.

Nabycie udziałów od wspólnika przez spółkę stanowi pierwszy etap dobrowolnego umorzenia. W drugim etapie, po nabyciu udziałów dochodzi do ich umorzenia, przy czy kluczowym zdarzeniem dla wspólnika, jest fakt zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Co do zasady wynagrodzenie wspólnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem określane jest na warunkach rynkowych. Umorzenie dobrowolne może nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub bez jego obniżania, jeżeli następuje z czystego zysku – art. 200 § 6 i 7 KSH.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca podkreśla, że sposób, w jaki dojdzie do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie, tj. poprzez obniżenie kapitału lub wypłatę z czystego zysku, ze względu na fazę planów w tym zakresie nie został jeszcze określony.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób, w jaki spółka dokona pokrycia wynagrodzenia Wnioskodawcy za zbyte na jej rzecz udziały, nie ma znaczenia dla kwalifikacji dochodu z umorzenia dobrowolnego.

W ocenie Wnioskodawcy, przy umorzeniu dobrowolnym dojdzie zatem do nabycia udziałów przez Spółkę od Wnioskodawcy, a zatem jest to forma zbycia udziałów przez Wnioskodawcę. Dla oceny skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w kontekście tego, gdzie będą te dochody opodatkowane, jest art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, które wskazują, jakie przychody uznawane są za dywidendy lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z powołanymi przepisami, do przychodów z udziału w zyskach zalicza się m.in. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę umorzenia dobrowolnego, powołane przepisy obejmują tylko przychody z umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, wynika to również z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, który jako odrębne od przychodów (dochodów) z dywidend lub innych przychodów z udziału w zyskach, do których odwołuje się ust. 1 pkt 4 tego przepisu, uznaje przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak powyżej wskazano, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, które zawsze musi nastąpić za zgodą wspólnika, dochodzi do nabycia udziałów przez Spółkę, które wymaga stosownej umowy pomiędzy spółką a wspólnikiem i w związku z tym nabyciem, Spółka wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie (przy umorzeniu za wynagrodzeniem).

W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem zrównane jest w skutkach z odpłatnym zbyciem udziałów, które przy takim umorzeniu ma miejsce na rzecz Spółki. Odmiennie jest natomiast w przypadku umorzenia przymusowego. Nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, ale następuje na mocy uchwały wspólników – jest to jedyny etap, który kończy się umorzeniem udziału bez jego uprzedniego nabycia od wspólnika. Analogicznie w przypadku umorzenia automatycznego, które uzależnione jest od ziszczenia się określonych warunków wynikających z umowy spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, za przychody z dywidend/udziału w zyskach osób prawnych obejmuje tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne, w którym nie dochodzi do sprzedaży udziałów na rzecz spółki przez wspólnika – obie formy umorzenia dokonywane są bez zgody wspólnika.

Wykładnia literalna powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca traktuje na równi ze zbyciem udziałów, także ich zbycie w celu umorzenia, które w formie dobrowolnej stanowi w istocie sprzedaż tych udziałów na rzecz spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że umorzenie dobrowolne nie stanowi przychodów (dochodów) z udziałów w zyskach, ale z odpłatnego zbycia udziałów.

Potwierdzają to również przyjęte przez ustawodawcę odmienne zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych w odniesieniu do przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach (art. 30a ustawy o PIT), a przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia udziałów (art. 30b ustawy o PIT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 18 października 2023 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.653.2023.1.TR, w której Organ uznał, że na gruncie przepisów ustawy o PIT umorzenie dobrowolne generuje przychody (dochody) z odpłatnego zbycia udziałów. W uzasadnieniu powołanej interpretacji DKIS wskazuje: „Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego”.

Treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednak przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych, dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT - do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 UPO, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznaczają dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Na gruncie postanowień UPO pojęcie dywidendy, poza świadczeniami stricte wynikającymi z podziału zysku, obejmuje również inne prawa do udziału w zysku, które zgodnie z prawem podatkowym danego Państwa, są zrównane z wypłatami z akcji. W takim przypadku dochody takie podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji odbiorcy, jak i państwie, z którego wypłacane są takie świadczenia.

Z wykładni powołanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów ustawy o PIT wynika, że umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem, nie stanowi przychodów zrównanych z wpływami z akcji, jako przychody niestanowiące przychodów z udziału w zyskach (dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach), a zatem w ocenie Wnioskodawcy na gruncie przepisów UPO nie są to przychody klasyfikowane jako dywidendy.

Umorzenie dobrowolne, którego podstawową cechą jest zbycie udziałów na rzecz Spółki, nie stanowi zatem przychodów z udziału w zyskach ani przychodów „zrównanych z przychodami z akcji” w rozumieniu UPO.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody, które osiągnie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki opisanego w zdarzeniu przyszłym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, do przychodów (dochodów) z umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wnioskodawca wskazuje, że nie wystąpią przesłanki wskazane w ust. 3a powołanego powyżej przepisu UPO, zatem sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu tylko - jak w przypadku Wnioskodawcy - w Szwajcarii.

Końcowo, w ocenie Wnioskodawcy dochody, które uzyska z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w Spółce, będą dochodami ze zbycia udziałów (w celu ich dobrowolnego umorzenia) i jako niestanowiące dywidendy w rozumieniu UPO w związku z powołanymi przepisami ustawy o PIT, stanowią przychody ze zbycia majątku, o których mowa w art. 13 ust. 4 UPO, podlegając opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.