Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 2 czerwca 2025 r. (wpływ 2 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym, zaś rezydencję podatkową utracił Pan najpóźniej dnia 14 czerwca 2024 roku, tj. wraz ze spełnieniem warunków opisanych w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2024 roku, znak 0115-KDIT1.4011.161.2024.3.AS (faktyczny Pana wyjazd nastąpił wcześniej, niż określił to we wniosku zakończonym wydaniem rzeczonej interpretacji). Uprzednio posiadał Pan polską rezydencję podatkową.

Obecnie na stałe przebywa Pan w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (z okazjonalnymi wyjazdami biznesowymi do innych krajów takich jak Tajlandia), zaś towarzyszy Panu małżonka (polski rezydent podatkowy).

Nie prowadzi Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie uczestniczy Pan w żadnych spółkach osobowych oraz uczestniczy pasywnie (jako wspólnik) w dwóch spółkach kapitałowych, tj. (1) spółce A. sp. z o.o., w której posiada 80% udziałów i nie wykonuje innych czynności, za wyjątkiem uprawnień wspólnika; (2) spółce B. sp. z o.o., w której posiada ok. 9,7% udziałów i nie wykonuje innych czynności, za wyjątkiem uprawnień wspólnika (w KRS widnieje 19,4%, przy czym stan ten nie odzwierciedla rzeczywistości; oczekuje Pan na uzupełnienie wpisu przez zarząd spółki).

Posiada Pan wizę inwestorką Zjednoczonych Emiratów Arabskich pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej oraz stały pobyt na terytorium ww. kraju, co też Pan robi.

Obecnie Pana działalność, aktywność biznesowa oraz osobista zogniskowane są w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jest Pan właścicielem:

• niezabudowanej działki budowlanej, którą otrzymał Pan w ramach darowizny od dziadków około 9 lat temu. Na wymienionej działce nie są prowadzone, ani planowane żadne prace budowlane, działka natomiast nie jest używana (niniejszy wniosek nie dotyczy rzeczonej nieruchomości);
• dwóch lokali mieszkalnych. Nieruchomości zostały nabyte 29 listopada 2022 roku oraz dnia 9 września 2022 roku. Ich nabycie nastąpiło z Pana środków własnych uzyskanych z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przed utratą polskiej rezydencji podatkowej. Nieruchomości zlokalizowane są w (…). Mieszkanie na ul. X zostało nabyte w celu zaspokojenia Pana własnych potrzeb mieszkaniowych (prowadził Pan intensywny remont przystosowując nieruchomość do własnych potrzeb i indywidualnych preferencji), zaś nieruchomość zlokalizowana na ul. Y została nabyta celem przeznaczenia na najem długoterminowy (jako wsparcie bieżących przychodów).

Obie nieruchomości są obecnie wynajęte i zarządzane przez podmiot profesjonalny zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Obydwie nieruchomości są od listopada 2023 roku wystawione na sprzedaż. Na moment sporządzenia tego wniosku, nie zostały jeszcze sprzedane (dalej, “Nieruchomości”). Pierwotnie, tj. w momencie nabywania nieruchomości, planował Pan, by w nieruchomości zlokalizowanej przy ul. X zamieszkać z partnerką (obecną małżonką), przy czym plany te uległy modyfikacji z uwagi na zmianę profilu działalności oraz coraz częstszymi wyjazdami zagranicznymi i nieobecnością często trwająca kilka miesięcy. W sytuacji, w której ww. nieruchomość była remontowana, zaś po zakończeniu remontu przebywał Pan nie więcej niż kilka dni na kwartał, zdecydował się Pan o przeznaczeniu tej nieruchomości na wynajem z zamysłem, że w przyszłości dokona remontu tej nieruchomości oraz w niej zamieszka. Obecnie jednak, z uwagi na wyprowadzkę do Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmienił Pan plany.

W szczególności, chce Pan zlokalizować swoje centrum w Chorwacji, tj. w kraju, z którym Pana kontakty biznesowe posiadają silniejszy związek oraz posiada przyjaźniejszy klimat sprzyjający aktywnościom na zewnątrz i uprawianiu sportu (co jest istotne dla Pana z perspektywy zakładania rodziny). Uczynił Pan także wstępne rozeznanie po rynku nieruchomości w Chorwacji oraz znalazł Pan dwie nieruchomości, na nabycie których zamierza Pan złożyć ofertę do końca drugiego kwartału 2025 roku. Co prawda nie jest Pan w stanie wskazać konkretnej daty przeprowadzki do nowego mieszkania w Chorwacji, jednak jest to Pana plan na najbliższe cztery lata licząc od końca obecnego roku kalendarzowego, co jest skorelowane z planem na nabycie w drugim kwartale 2025 roku nieruchomości w Chorwacji, przeprowadzenia jej gruntownego remontu oraz przeprowadzki wraz z rozszerzeniem rodziny.

Został Pan uprzednio wezwany do udzielenia odpowiedzi na poniższe pytania, w związku z wnioskiem o interpretację indywidualną o numerze 0114-KDIP3-2.4011.822.2024.3.MJ/MG, o analogicznej treści. Poniższe pytania otrzymał Pan bezpośrednio od Krajowej Informacji Skarbowej. Odpowiedzi uznaje Pan za cały czas aktualne:

Pytanie 1. Miejsca Pana zamieszkania dla celów podatkowych na dzień sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w Polsce. Obecnie zamieszkuje Pan w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i na chwilę obecną nie planuje Pan zmiany tego miejsca. Tym samym, dla celów złożonego wniosku jako miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na dzień sprzedaży lokali wskazuje Pan Zjednoczone Emiraty Arabskie. Odpowiedź 1: Wnioskodawca podkreśla, że nie jest w stanie stwierdzić, w jakim państwie ostatecznie będzie zamieszkiwać na dzień sprzedaży lokali, albowiem próbuje Pan je sprzedaż od listopada 2023 roku.

Pytanie 2. Czy przedmiotowe lokale mieszkalne wynajmuje Pan w ramach najmu prywatnego? Odpowiedź 2: Tak. Nieruchomości wynajęte są w ramach tzw. najmu prywatnego. W związku z Pana nieprzebywaniem na terytorium RP wyznaczył Pan podmiot zewnętrzny do bieżącego nadzorowania prawidłowego wykonywania umów najmu (zgodnie z wnioskiem: nieruchomości są zarządzane przez podmiot profesjonalny zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami). Podmiot ten zajmuje się (np.) przyjmowaniem informacji od najemców dot. lokali, wykonywaniem bieżących napraw itp.

Pytanie 3. Czy w Chorwacji ma Pan zamiar nabyć jedną czy dwie nieruchomości? Z treści wniosku wynika, że znalazł Pan dwie nieruchomości, na nabycie, których zamierza Pan złożyć ofertę, natomiast zadane pytanie dotyczy zakupu jednej nieruchomości. Odpowiedź 3: Zamierza Pan nabyć jedną nieruchomość. Znalazł Pan dwie nieruchomości i zmierza Pan przystąpić do negocjacji w sprawie nabycia (tj. złożyć ofertę) na obie nieruchomości, przy czym ostatecznie nabędzie Pan jedną z nich.

Pytanie 4. Czy sprzedał Pan już przedmiotowe lokale mieszkalne? Jeśli tak to proszę podać datę sprzedaży lokali mieszkalnych lub datę ich planowanej sprzedaży. Odpowiedź 4: Nie, nie sprzedał Pan jeszcze lokali mieszkalnych. Od listopada 2023 roku są one wystawione na sprzedaż.

Pytanie 5. Czy w zakupionej nieruchomości w Chorwacji będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, tj. będzie Pan w niej zamieszkiwał? Jeśli tak, to proszę dokładnie opisać jak będzie wyglądała realizacja tych celów przez Pana. Odpowiedź 5: Wskazuje Pan, że co prawda nie jest w stanie wskazać konkretnej daty przeprowadzki do nowego mieszkania w Chorwacji, jednak jest to Pana plan na najbliższe cztery lata licząc od końca obecnego roku kalendarzowego. Realizacja celu mieszkaniowego ma polegać na przeznaczeniu go na własne cele mieszkaniowe, tj. przeprowadzeniu się, zamieszkiwaniu w nim na stałe razem z małżonką, oddanie planowanego na tym etapie dziecka do placówki edukacyjnej (lub, dla dziecka nieobjętego obowiązkiem edukacji, do placówki przedszkolnej) itp. Realizację celu mieszkaniowego rozumie Pan w sposób, w jaki pojęcie to rozumiane jest potocznie (uczynienie danego miejsca centrum czynności życiowych takich jak zakładanie i rozwój rodziny).

Pytanie 6. Czy środki ze sprzedaż lokali mieszkalnych położonych w Polsce przeznaczy Pan w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi ich odpłatne zbycie? Odpowiedź 6: Tak.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Nie jest Pan obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich (ZEA). Posiada Pan podwójne obywatelstwo: polskie i kanadyjskie. Na terytorium ZEA posiada Pan Emirates ID (odpowiednik polskiego dowodu osobistego) oraz wizę inwestorską, która daje Panu prawo do stałego pobytu na terytorium ZEA. Emirates ID uprawnia do pobytu i mieszkania na terytorium ZEA, posiadania rachunków bankowych, kart kredytowych, zakupu nieruchomości oraz korzystania z innych praw przysługujących rezydentom.

Uzyskanie obywatelstwa ZEA wymaga spełnienia bardzo restrykcyjnych warunków prawnych - co do zasady konieczne jest co najmniej 30 lat legalnego pobytu lub specjalna nominacja ze strony władz ZEA, co w praktyce czyni to praktycznie niedostępnym dla większości cudzoziemskich rezydentów. Na ten moment, nie jest Pan w stanie spełnić tych wymogów, w związku z czym, nie jestem obywatelem ZEA.

Nieruchomości znajdują się w Pana majątku odrębnym. Są to nieruchomości nabyte przez Pana jako osobę fizyczną, na Pana nazwisko, ze środków własnych. Pozostaje Pan w związku małżeńskim w ustroju rozdzielności majątkowej ustanowionym na podstawie intercyzy notarialnej, w związku z czym nieruchomości te nie należą do majątku wspólnego małżeńskiego i stanowią wyłącznie Pana majątek odrębny.

Pytanie

Czy przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży obu Nieruchomości na zakup nowej nieruchomości zlokalizowanej w Chorwacji, której właścicielem będzie nierezydent zamieszkujący obecnie na stałe poza Polską, ale mający w planach zamieszkanie tam na stałe wraz z rodziną, stanowić będzie wydatek na Pana własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadniać będzie zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży obu Nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości na zakup nieruchomości w Chorwacji stanowić będzie wydatek na Pana własne cele mieszkaniowe i uzasadniać będzie zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości.

Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, tzn. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Pan nie spełnia ww. warunków.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu wskazuje Pan, że utracił Pan rezydencję podatkową Rzeczpospolitej Polskiej najpóźniej 14 czerwca 2024 roku spełniając warunki opisane w uzyskanej przez Pana interpretacji i spełnił Pan warunki opisane w tej interpelacji.

Zgodnie zaś z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 31 stycznia 1993 roku (art. 4) „W rozumieniu niniejszej umowy, określenie >osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie< oznacza: [...] w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich: osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich”.

Nie posiada Pan obywatelstwa Zjednoczonych Emiratów Arabskich, a tym samym nie znajduje do niego zastosowanie ww. umowa.

Z uwagi na fakt położenia Nieruchomości w Rzeczypospolitej Polskiej, powołaną powyżej interpretację indywidualną, brak reguł kolizyjnych w umowach międzynarodowych uznać należy, że stonowane być winny przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym z wyłączeniem jakichkolwiek umów międzynarodowych.

Zgodnie z (1) art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym (2) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

W związku z tym, że nowa nieruchomość znajdować się ma na terenie Chorwacji, tj. państwa zlokalizowanego w Europejskim Obszarze Gospodarczym, organ podatkowy może uzyskać informacje podatkowe od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

Ponadto, poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z uwagi na fakt, że będzie Pan korzystał z nowej nieruchomości wraz z rodziną, a tym samym realizować będzie Pan >własne< cele mieszkaniowe podczas regularnych wizyt w kraju położenia nieruchomości (nawet jeśli w tym domu nie będzie mieszkał na stałe z uwagi na zobowiązania biznesowe poza Unią Europejską), wydatki poniesione na zakup nowej nieruchomości stanowić będą wydatki na Pana własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowo, docelowo planuje Pan w przyszłości zamieszkać na stałe w nowej nieruchomości wraz ze swoją rodziną (wraz z zakończeniem aktywności biznesowych zorganizowanych obecnie wokół Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie dochodów na terytorium Polski – przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Wskazany przepis stosuje się – jak wynika to z art. 4a cytowanej ustawy – z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że planuje Pan sprzedać lokale mieszkalne położone w Polsce, które nabył Pan odpłatnie w 2022 r. Dla celów złożonego wniosku jako miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na dzień sprzedaży lokali wskazuje Pan Zjednoczone Emiraty Arabskie.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373 ze zm.) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Emiraty Arabskie dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Według art. 6 ww. umowy:

Na podstawie art. 23 ww. umowy:

W świetle powołanych przepisów państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw. Zatem dochody osiągane przez nierezydenta z majątku nieruchomego (w tym jego zbycia) położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce.

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródło przychodu

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku wskazał Pan, że mieszkanie na ul. X zostało nabyte w celu zaspokojenia Pana własnych potrzeb mieszkaniowych (prowadził Pan intensywny remont przystosowując nieruchomość do własnych potrzeb i indywidualnych preferencji), zaś nieruchomość zlokalizowana na ul. Y została nabyta celem przeznaczenia na najem długoterminowy (jako wsparcie bieżących przychodów). Pierwotnie, tj. w momencie nabywania nieruchomości, planował Pan, by w nieruchomości zlokalizowanej przy ul. X zamieszkać z partnerką (obecną małżonką), przy czym plany te uległy modyfikacji z uwagi na zmianę profilu działalności oraz coraz częstszymi wyjazdami zagranicznymi i nieobecnością często trwająca kilka miesięcy. W sytuacji, w której ww. nieruchomość była remontowana, zaś po zakończeniu remontu przebywał Pan nie więcej niż kilka dni na kwartał, zdecydował się Pan o przeznaczeniu tej nieruchomości na wynajem z zamysłem, że w przyszłości dokona remontu tej nieruchomości oraz w niej zamieszka.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadkach, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planuje Pan sprzedać dwa lokale mieszkalne, które zakupił Pan w 2022 r.

Zatem planowane odpłatne zbycie lokali mieszkalnych, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył Pan te lokale, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu, bowiem zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z art. 30e ust. 5 ww. ustawy wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie przedmiotowe

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Na mocy zaś art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu:

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym podkreślam, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza - według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie - że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

W opisie sprawy wskazał Pan, że ze środków pochodzących ze sprzedaży obu lokali mieszkalnych zamierza Pan nabyć jedną nieruchomość w Chorwacji. Co prawda nie jest Pan w stanie wskazać konkretnej daty przeprowadzki do nowego mieszkania w Chorwacji, jednak jest to Pana plan na najbliższe cztery lata licząc od końca obecnego roku kalendarzowego. Realizacja Pana celu mieszkaniowego w Lokalu mieszkalnym w Chorwacji ma polegać na przeprowadzeniu się, zamieszkiwaniu w nim na stałe razem z małżonką, oddanie planowanego na tym etapie dziecka do placówki edukacyjnej (lub, dla dziecka nieobjętego obowiązkiem edukacji, do placówki przedszkolnej) itp. Realizację celu mieszkaniowego rozumie Pan jako uczynienie danego miejsca centrum czynności życiowych takich jak zakładanie i rozwój rodziny.

Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyte. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, jeśli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – z zastrzeżeniem, że nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej – na nabycie lokalu mieszkalnego w Chorwacji, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.