Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach wcześniejszych niż powstało źródło przychodów;
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 24 maja 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje zarejestrować i rozpocząć działalność gospodarczą, w ramach której będzie świadczył usługi w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałego doradztwa w zakresie zarządzania na rzecz klientów lub w ramach współpracy B2B w formie umowy zlecenia ze spółką wyspecjalizowaną w tego typu doradztwie - kod PKD 70.22.Z.

Wnioskodawca planuje rozliczać się podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzić księgowość uproszczoną w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.) oraz zarejestrować się jako płatnik VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje objąć swoją działalnością gospodarczą świadczenie usług z zakresu prowadzenia transportu lotniczego pasażerskiego (PKD 51.10.Z) i transportu lotniczego towarów (PKD 51.21 .Z), wskazując te kody PKD na moment rozpoczęcia prowadzenia działalności, obok kodu głównej działalności, tj. 70.22.Z.

Usługi te byłyby świadczone przez Wnioskodawcę osobiście, jako pilot liniowy wykonujący przeloty na rzecz przewoźników funkcjonujących na europejskim rynku lotniczym. Świadczenie tego typu usług możliwe jest jednak po uzyskaniu licencji (…) do zdobycia którego wymagane jest odbycie szeregu szkoleń organizowanych przez wykwalifikowane ośrodki szkolenia lotniczego, zakończone egzaminami organizowanymi przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Na szkolenia składają się m.in.

• (…) - licencja pilota turystycznego,
• (…), tj. uprawnienie do wykonywania lotów w nocy,
• wykonanie 100 godzin nalotu wymagane do ubiegania się o kolejne licencje,
• (…) - uprawnienie do lotów samolotami wielosilnikowymi (…)
• (…) - licencja pilota zawodowego,
• (…)- uprawnienie do lotów według wskazań przyrządów
• szkolenie teoretyczne (…)
• szkolenie (…)

Dodatkowo, Wnioskodawca planuje wykonać szkolenie instruktorskie (…) uprawniające do prowadzenia działalności szkoleniowej w ramach aeroklubów lub szkół lotniczych.

Po zdobyciu uprawnień, Wnioskodawca planuje również wykonywać dorywcze usługi lotnicze w postaci komercyjnych lotów rekreacyjnych, widokowych, czy wyprowadzania w przestrzeń powietrzną spadochroniarzy, w zależności od potrzeb i możliwości rynkowych.

Wskazane powyżej szkolenia, Wnioskodawca planuje odbyć w renomowanej szkole lotniczej, w ramach kursu (…) który pokrywa wszystkie wskazane powyżej oraz wymagane przepisami elementy umożliwiające ubieganie się o współpracę z przewoźnikami.

Z uwagi na fakt iż szkolenie (…) trwa około 3 lat, pierwszy przychód z tytułu działalności lotniczej planowany jest na rok 2028-2029 - w zależności od tempa odbywania szkolenia oraz uwarunkowań na rynku lotniczym.

Na koszty szkolenia wskazanego powyżej składają się między innymi:

1.Opłaty na rzecz szkoły lotniczej, obejmujące koszty zajęć, wynagrodzenia instruktorów oraz paliwa wykorzystywanego na potrzeby szkolenia praktycznego oraz nalotu niezbędnego do ubiegania się o kolejne uprawnienia lotnicze,

2.Koszty egzaminów i opłat lotniczych ponoszone na rzecz Urzędu Lotnictwa Cywilnego,

3.Opłaty lotniskowe,

4.Koszty niezbędnego wyposażenia kursanta, m.in. słuchawki lotnicze, urządzenia nawigacyjne (kątomierze, skalówki, kalkulator lotniczy), mapy wydawane przez (…), torba pilota, nakolannik lotniczy, tablet do obsługi aplikacji wspomagających nawigację, logbook do rejestracji nalotu oraz postępów szkoleniowych, podręczniki naukowe,

5.Koszty wstępnych i corocznych okresowych badań lotniczo-lekarskich I klasy.

W przypadku poniesienia wydatków na ww. elementy, zostałyby udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te są ściśle związane z odbywaniem szkolenia w zakresie (…) frozen, poszerzania wiedzy i umiejętności pilotażowych i poniesienie ich jest niezbędne do uzyskania wymaganych licencji. Z uwagi na związek z planowanym rozszerzonym zakresem prowadzonej działalności po zdobyciu licencji (…) nie mają one również charakteru osobistego.

Szkolenia realizowane będą ze środków własnych Wnioskodawcy, z możliwym zaciągnięciem pożyczki w ramach programu "(...)" realizowanego przez (…) oraz (…), na podstawie umowy podpisanej z (…). Pożyczka ta jest nieoprocentowana.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca planuje zarejestrować i rozpocząć działalność od 1 stycznia 2026 roku. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przypadku korzystnej sytuacji rynkowej na rynku usług doradztwa biznesowego, zapotrzebowania na tego typu usługi oraz znalezieniu odpowiedniego partnera/zleceniodawcy do współpracy, działalność zostanie rozpoczęta wcześniej.

Szkolenie o których mowa we wniosku Wnioskodawca rozpoczyna (…) maja 2025 roku, ponosząc koszt pierwszego etapu szkolenia jakim jest szkolenie teoretyczne (…). Do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności w terminie wskazanym powyżej, tj. 1 stycznia 2026 roku prawdopodobnie Wnioskodawca zakończy już szkolenie teoretyczne (…), szkolenie praktyczne (…) oraz rozpocznie szkolenie teoretyczne (…) których to szkoleń poniesie Wnioskodawca koszty.

Ponadto, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca poniesie koszty badań lotniczo-lekarskich klasy pierwszej.

Pytanie

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki jakie należy ponieść na potrzeby odbycia szkolenia (…) stanowić będę koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na szkolenie (…)), wraz z wydatkami wskazanymi w treści opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja ustawowa kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, dlatego każdy wydatek podatnika należy ocenić indywidualnie. Wyjątek stanowią sytuacje, gdy ustawa jednoznacznie wskazuje, że dany wydatek można (lub nie można) zaliczyć do kosztów podatkowych. W pozostałych przypadkach decydujący jest cel wydatku i istnienie związku przyczynowego między jego poniesieniem a uzyskaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, zachodzi istotny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami ponoszonymi na szkolenie (…) z przychodami z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług lotniczych, do świadczenia których niezbędne jest uzyskanie ww. licencji. Ponadto, wydatki te nie są wymienione w art. 23 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także byłyby udokumentowane w pełni fakturami VAT lub rachunkami.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest więc uznanie wszystkich wydatków wskazanych w treści opisu zdarzenia przyszłego za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach wcześniejszych niż powstało źródło przychodów;
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z tego przepisu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy – dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Oceniając charakter ponoszonych wydatków, należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Podkreślam również, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztów. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Podkreślić jednak muszę, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy. Do stwierdzenia czy wydatki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

• czy mają związek z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
• czy służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

Wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności, a ich poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza należy uznać za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo. Istotnym warunkiem zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie źródła przychodów, do którego dany wydatek można przyporządkować.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2026 r. planuje Pan prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług prowadzenia transportu lotniczego pasażerskiego (PKD 51.10.Z) i transportu lotniczego towarów (PKD 51.21 .Z), wskazując te kody PKD na moment rozpoczęcia prowadzenia działalności, obok kodu głównej działalności, tj. 70.22.Z. Świadczenie tego typu usług możliwe jest jednak po uzyskaniu licencji (…), do zdobycia którego wymagane jest odbycie szeregu szkoleń organizowanych przez wykwalifikowane ośrodki szkolenia lotniczego, zakończone egzaminami organizowanymi przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Szkolenie o których mowa we wniosku rozpocznie Pan (…) maja 2025 roku, ponosząc koszt pierwszego etapu szkolenia jakim jest szkolenie teoretyczne (…) Do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności w terminie wskazanym powyżej, tj. 1 stycznia 2026 roku prawdopodobnie zakończy już Pan szkolenie teoretyczne (…) szkolenie praktyczne (…) oraz rozpocznie szkolenie teoretyczne (…) których to szkoleń poniesie Pan koszty.

W szczególności planuje Pan ponieść następujące wydatki:

• Opłaty na rzecz szkoły lotniczej, obejmujące koszty zajęć, wynagrodzenia instruktorów oraz paliwa wykorzystywanego na potrzeby szkolenia praktycznego oraz nalotu niezbędnego do ubiegania się o kolejne uprawnienia lotnicze;
• Koszty egzaminów i opłat lotniczych ponoszone na rzecz Urzędu Lotnictwa Cywilnego;
• Opłaty lotniskowe;
• Koszty niezbędnego wyposażenia kursanta, m.in. słuchawki lotnicze, urządzenia nawigacyjne (kątomierze, skalówki, kalkulator lotniczy), mapy wydawane przez (…), torba pilota, nakolannik lotniczy, tablet do obsługi aplikacji wspomagających nawigację, logbook do rejestracji nalotu oraz postępów szkoleniowych, podręczniki naukowe;
• Koszty wstępnych i corocznych okresowych badań lotniczo-lekarskich I klasy.

Odnosząc się zatem do cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisu zdarzenia, stwierdzam, że wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, które:

• poniesie Pan przed rokiem podatkowym, w którym zaistnieje źródło przychodów nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej,
• poniesie Pan w roku podatkowym, w którym zaistnieje już źródło przychodów może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.