Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spadkodawczyni (A) w dniu 11 stycznia 2016 r. sporządziła własnoręczny testament, w którym zapisała prawo własności lokalu mieszkalnego (od dnia 22 grudnia 2004 r. będącego spółdzielczym lokalem własnościowym A, KW nr (…)) oraz prawo własności ruchomości stanowiących jego wyposażenie Pani (X), (bratanicy), podając, iż czyni to z uwagi na wieloletnią opiekę, której doświadcza od Pani.
A zmarła dnia 24 lutego 2019 r.
Opisany ww. testament własnoręczny sporządzony przez spadkodawczynię został otwarty i ogłoszony przez Sąd Rejonowy w (…) w sprawie (…) w dniu 13 maja 2019 r.
Jedynym spadkobiercą ustawowym spadkodawczyni był jej wnuk Y.
W toku postępowania (…) Sąd Rejonowy w (…) dokonał oceny prawnego charakteru zapisu ujawnionego w testamencie z dnia 13 maja 2019 r. (czy stanowił on zapis czy też powołanie do dziedziczenia). W tym celu, jak wynika z pisemnego uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 22 czerwca 2020 r. ((…)), ustalono - z uwzględnieniem wniosków płynących z opinii powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy - iż wartość przyznanych ww. testamentem na rzecz Pani składników majątkowych wyniosła łącznie (…) zł (w tym nieruchomość przy ul. (…) – (…) zł oraz wartość znajdujących się w niej ruchomości: (…) zł), podczas gdy wartość pozostałej masy spadkowej wyniosła (…) zł.
Jak wynika z dalszej części pisemnego uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w (…), skoro wartość nie rozdysponowanych testamentem składników majątkowych jest istotna, to rozporządzenie nieruchomością (i jej wyposażeniem) dokonane przez spadkodawczynię na rzecz Pani z prawnego punktu widzenia stanowi zapis zwykły. W związku z tym, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020 r. stwierdzono, iż spadek pozostały po spadkodawczyni nabył w całości na mocy ustawy jej wnuk - Y.
Celem uzyskania własności przedmiotów majątkowych zapisanych Pani w testamencie z dnia 11 stycznia 2016 r., wezwała Pani (za pośrednictwem swojego pełnomocnika) Y do zawarcia umowy przenoszącej na Pani rzecz własność rzeczy - zgodnie z wolą spadkodawczyni wyrażoną w testamencie. W odpowiedzi, pismem z dnia 14 sierpnia 2020 r., pełnomocnik Y spadkodawczyni zażądał od Pani zapłaty kwoty (…) zł (wskazując jako podstawę prawną swojego żądania przepisy art. 998, art. 1003, art. 1004 kodeksu cywilnego), tj. uzależniając wykonanie zapisu od zapłaty na jego rzecz przez Panią należnego mu zachowku (po A).
Wobec braku porozumienia stron wystąpiła Pani do Sądu Okręgowego w (…) z żądaniem zobowiązania pozwanego Y do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na Pani rzecz prawa własności zarówno nieruchomości (objętej księgą wieczystą (…)), jak i stanowiących jej wyposażenie ruchomości (tj. do wykonania zapisu zawartego w testamencie spadkodawczyni z dnia 11 stycznia 2016 r.). Zainicjowana w ten sposób sprawa sądowa prowadzona była pod sygn. (…).
W odpowiedzi na powyższe żądanie, Y uznając roszczenie co do wykonania zapisu zażądał zasądzenia od powódki na jego rzecz kwoty (…) zł (uwzględniającej należny mu zachowek po babci).
Wyrokiem z dnia 11 maja 2023 r., (…), Sąd Okręgowy w (…) zobowiązał spadkobiercę ustawowego do złożenia oświadczenia woli następującej treści: „Y s. (…) i (…) przenosi na rzecz X własność lokalu mieszkalnego numer (…) położonego w (…) przy ulicy (…), dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą (…) wraz z wszelkimi ruchomościami stanowiącymi wyposażenie tego lokalu za jednoczesną zapłatą przez X na rzecz Y kwoty (…) zł ((…))”.
Tym samym, opisanym powyżej orzeczeniem, z jednej strony Sąd Okręgowy w (…) uwzględnił w całości Pani żądanie o wykonanie na Pani rzecz zapisu testamentowego, z drugiej zaś uwzględnił żądanie pozwanego spadkobiercę ustawowego przeciwko Pani o wyrównanie mu („w zamian”) należnego mu zachowku po babci.
Należność przysługującą wnukowi spadkobierczyni (z punktu I ww. wyroku obejmującą należny mu zachowek) wykonała Pani w dniu 29 czerwca 2023 r. (przelewem bankowym) i zapłaciła Pani podatek w urzędzie skarbowym w kwocie (…) zł za dokonaną czynność.
Po uzyskaniu aktu notarialnego w dniu 30 stycznia 2024 r. i wpisaniu Pani osoby jako właściciela spółdzielczego lokalu mieszkalnego złożyła Pani stosowny wniosek do Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji podatkowej (kwoty do zapłaty z tytułu otrzymania zapisu). Zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2024 r. podatek w kwocie (…) zł ((…)) niezwłocznie Pani zapłaciła.
W świetle obowiązujących przepisów zawartych w ustawie Kodeks Cywilny świadczenie zrealizowane przez Panią na rzecz spadkobiercy ustawowego (wnuka spadkodawczyni) w związku z realizacją przez niego zapisu (tj. przeniesienia własności nieruchomości i jej wyposażenia) stanowiło realizację zachowku (w formie przewidzianej dla takiej sytuacji we wspomnianych wcześniej przepisach art. 998, art. 1003 i art. 1004 kodeksu cywilnego).
W dniu 23 września 2024 r. własnościowy spółdzielczy lokal mieszkalny nr (…) (stanowiący odrębną nieruchomość, znajdującą się w (…), na drugiej kondygnacji budynku nr (…) przy ulicy (…) składającego z trzech izb o łącznej powierzchni użytkowej 36,5 m2) sprzedała Pani za kwotę (…) zł ((…)).
Pytanie
Czy zakresem przedmiotowym warunkującym zastosowaniem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wiążącego początek ww. terminu z datą nabycia prawa przez spadkodawcę (w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), objęta jest także sytuacja nabycia przez podatnika prawa własności nieruchomości na podstawie realizacji zapisu zwykłego testamentowego?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, sprzedaż mieszkania, o którym mowa powyżej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Swoją ocenę opiera Pani na zapisach art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1837 ze zm. ).
Zgodnie z ww. przepisem w przypadku odpłatnego zbycia, nabycia w drodze spadku nieruchomości, okres 5 lat, o którym mowa w przepisie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie majątkowe przez spadkodawcę.
Ważny jest również fakt, że zapisobierca przy sprzedaży mieszkania korzysta z tej samej ulgi co spadkobierca. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2012 r. (II FSK 1120/11) stwierdził, że zapis ma charakter nabycia w drodze spadku. W związku z powyższym zasady uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do nabycia w drodze spadku należy stosować także do nabycia w drodze zapisu, mimo że ustawa nie posługuje się takim pojęciem.
Ponadto, skoro zapis zwykły jest formą rozporządzenia testamentowego, o którym mowa w księdze czwartej kodeksu cywilnego, to nabycie prawa własności składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej na takiej podstawie, powinno być traktowane jako „nabycie w drodze spadku”, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, początkiem biegu 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia prawa własności tego składnika przez spadkodawcę, nie zaś data nabycia składnika masy spadkowej przez zapisobiercę.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d)innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.
Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.
Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.
Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.
Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią w dniu 23 września 2024 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze wykonania zapisu testamentowego A (data śmierci 24 lutego 2019 r.), nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę (A).
Przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV ustawy Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Zgodnie z art. 925 ww. Kodeksu:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:
Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.
Natomiast, zgodnie z art. 968 § 1 ww. Kodeksu:
Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).
Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Zatem, nabycie przez Panią na podstawie zapisu testamentowego A, lokalu mieszkalnego, który wchodził w skład masy spadkowej po spadkodawcy (A), zawiera się w pojęciu nabycia w drodze spadku użytym w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić więc należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku, w tym zapisu testamentowego), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia przez spadkodawcę.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że A w dniu 11 stycznia 2016 r. sporządziła własnoręczny testament, w którym zapisała Pani, prawo własności lokalu mieszkalnego, tj. od dnia 22 grudnia 2004 r. będącego spółdzielczym lokalem własnościowym A.
Wobec powyższego, wskazać należy, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Panią w dniu 23 września 2024 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze zapisu testamentowego, nie stanowi dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie niewątpliwie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu przez spadkodawcę. W związku z powyższym, z tytułu sprzedaży ww. lokalu nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście przedstawionego pytania i własnego stanowiska, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.
Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.