Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 13 maja i 1 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką Ukrainy. Pani przybycie do Polski (...) marca 2022 r. nastąpiło w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy.

(...) marca 2022 r. Prezydent A nadał Pani numer PESEL ze statusem UKR ,o którym mówi ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

W okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. miała Pani status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Uważa się Pani za osobę, która ma polską rezydencję podatkową, ponieważ przebywa Pani na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania na Ukrainie (meldunek), centrum interesów osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z nieruchomości, które nabyła Pani prywatnie w ramach współwłasności z mężem) posiada też Pani rezydencję podatkową na Ukrainie zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem.

Jest Pani w związku małżeńskim z obywatelem Ukrainy, który jest osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w 2024 r., który w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. miał status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

W okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. w Polsce przebywał również Państwa syn, mający status osoba korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o której mowa w ww. ustawie.

W 2024 r. podatkowym na terytorium Polski Pani i mąż uzyskiwaliście wyłącznie przychody z umów o pracę . Nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani Ukrainy.

W 2024 r. istniał między Państwem ustrój współwłasności majątkowej małżeńskiej, ale umową majątkową małżeńską od (..) czerwca 2024 r. ustanowili Państwo ustrój rozdzielności majątkowej tylko w stosunku do mieszkania, które było w prywatnej majątkowej współwłasności małżeńskiej na terytorium Polski.

Jest Pani właścicielem nieruchomości znajdujących się na terytorium Ukrainy. Są to działki rolnicze, będące współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość jest przedmiotem najmu. Dochody z tytułu najmu są opodatkowane 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową, zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w Ukrainie, na zasadzie tzw. najmu prywatnego.

Jest Pani również na Ukrainie właścicielem nieruchomości - budynku prywatnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe znajdującego się na gruncie będącym współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość B, podobnie jak w Polsce domy jednorodzinne położone na oddzielnej działce). Zgodnie z przepisami ukraińskiego ustawodawstwa, na nieruchomości B zmontowano instalację fotowoltaiczną, która produkuje energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedaje Pani do sieci jedynemu dostawcy powszechnych usług energetycznych. Taka działalność na Ukrainie nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Nie prowadziła Pani z mężem działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani Ukrainy. Zgodnie ze wspomnianymi przepisami, właściciele prywatnych budynków, na których zmontowano instalację fotowoltaiczną, którzy produkują energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedają do sieci nie są przedsiębiorcami. Dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki jest opodatkowany 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi na Ukrainie, na zasadzie, tzw.: inny dochód (podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nieposiadających obywatelstwa (...) jak wskazano w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

Pani wniosek dotyczy stanu faktycznego, tj. opodatkowania dochodów uzyskanych w 2024 r. Jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania w Ukrainie (meldunek), osoba, która nie opuściła państwa z celem stałego pobytu, mając centrum interesów osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z nieruchomości, które nabyła Pani w ramach prywatnej współwłasności z mężem) zgodnie z ukraińskim ustawodawstwem ma Pani również rezydencję na Ukrainie.

Na 12 maja 2025 r. – w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy – nie może Pani odpowiedzieć czy zamierza pozostać w Polsce na stałe.

W 2024 r. przebywała Pani na terytorium Polski z mężem i synem w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w celu ochrony życia swojego i syna. Miała Pani znajomych i krewnych na terytorium obu państw.

W 2024 r. miała Pani źródła dochodów w dwóch państwach:

·posiadane nieruchomości (spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Polsce od 26 stycznia 2024 r.),

·wynajmowane nieruchomości w Polsce - mieszkanie od 1 stycznia 2024 r. do 5 kwietnia 2024 r.,

·jedno prywatne mieszkanie w Ukrainie, w którym mieszkali Państwo do wojny,

·wspólne częściowo prywatne prawo do dwóch prywatnych budynków z działkami na Ukrainie,

·konta bankowe w Polsce i Ukrainie,

·zarejestrowany na męża samochód, który jest współwłasnością prywatną małżeńską,

·prywatny garaż dla samochodu, który jest współwłasnością prywatną małżeńską,

·działki rolne, które są współwłasnością prywatną małżeńską,

·w 2024 r. na terytorium Polski uzyskali Państwo wyłącznie przychody z umów o pracę.

Nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej na terytorium Polski ani Ukrainy.

W 2024 r. zarządzała Pani swoim majątkiem z terytorium Polski. Polityczna aktywność na Ukrainie jest niemożliwa z powodu wojny, zainteresowania rozwijała Pani przez internet na Ukrainie (komunikacja; uczestnictwo w ukraińskich grupach/stronach internetowych). W Polsce nie prowadzi Pani aktywności politycznej, kulturalnej, obywatelskiej, nie przynależała Pani do organizacji/ klubów.

Jeżeli prawidłowo Pani rozumie, to „stałe ognisko” miała Pani w dwóch Państwach. Na Ukrainie ma Pani zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania, nieograniczone prawo i mieszkanie na cele zamieszkania. W Polsce na 31 grudnia 2024 r. nie ma Pani prawa na stałe zamieszkiwać, nawet nie może się Pani zameldować się na czas nieokreślony.

W 2024 r w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy przebywała Pani w Polsce.

W 2024 r. w Polsce nie miała Pani przychodów z najmu prywatnego.

Działki rolnicze które znajdują się na Ukrainie są wynajmowane najemcy działki do używania dla celu prowadzenia działalności gospodarczej – produkcji rolnej. W rozumieniu ustawodawstwa Ukrainy nie prowadzi Pani działalności gospodarczej rolniczej.

Odpowiadając na pytanie czy działki rolnicze znajdujące się na Ukrainie, które Pani wynajmuje stanowią/wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.) wyjaśniła Pani, że grunty na Ukrainie nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, która prowadzona jest w Polsce. Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym nie reguluje opodatkowania podatkiem rolnym gruntów znajdujących się na Ukrainie czy na terytorium innych państw. Wynajmowane jest 15 działek o powierzchni 32 ha.

Pytania

Czy zgodnie z art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. i art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako osoba, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym - uzyskane przychody na Ukrainie (dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki, dochód od najmu prywatnego) ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją? Czy w załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o podatek dochodowy w wysokości 18% i 1,5 % składki wojskowej które zostały zapłacone w Ukrainie?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się Pani za osobę, która ma polską rezydencję podatkową, ponieważ przebywa Pani na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ale, jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania w Ukrainie (meldunek), centrum interesów osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z nieruchomości, które nabyła Pani w ramach prywatnej współwłasności z mężem) zgodnie z ukraińskim ustawodawstwem ma też Pani ukraińską rezydencję podatkową.

Zgodnie z art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.:

1.Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

2.Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

3.Postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

4.Postanowienia ustępów 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

W związku z tym dochód uzyskany na Ukrainie ze sprzedaży energii z fotowoltaiki położonej na prywatnym budynku i dochód z najmu prywatnego działek, to są dochody z nieruchomości o których mówi art. 6 Konwencji.

Powyższe oznacza, że dochody z tytułu najmu nieruchomości - działek rolniczych i sprzedaży nadwyżki energii do sieci pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych zmontowanej na prywatnym budynku położonym na Ukrainie, osiągane przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym, tak jak Pani, są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Polska jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Więc, uzyskane przychody na Ukrainie ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. W załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o zapłacony podatek dochodowy 18% i 1,5 % składki wojskowej, które zostały zapłacone w Ukrainie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek.

Jednocześnie jednak, uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza ostatecznie o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W 2024 r. pracowała Pani i zamieszkiwała wraz z mężem i synem w Polsce, mając status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Pani wątpliwości są związane z opodatkowaniem uzyskiwanych na Ukrainie dochodów z dzierżawy działek rolnych oraz sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na własne potrzeby za pomocą instalacji fotowoltaicznej.

W celu ustalenia, czy dochody uzyskane na Ukrainie z tytułu najmu działek i sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej z prywatnej instalacji fotowoltaicznej podlegają opodatkowaniu w Polsce, w pierwszej kolejności należy, ustalić czy podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie Pani rezydencji podatkowej

Mając na uwadze, że w 2024 r. przebywała Pani na terytorium Polski więcej niż 183 dni, jak też że w tym okresie zamieszkiwała Pani w Polsce razem z mężem i synem, uzyskiwała Pani dochody z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, jak też posiadała Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, konto bankowe, uznać należy, że w 2024 r. spełniała Pani przesłanki pozwalające na uznanie Pani za osobę, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Natomiast z uwagi na okoliczność, że również zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim była Pani traktowana jako tamtejszy rezydent podatkowy, w celu ustalenia miejsca Pani zamieszkania dla celów podatkowych należy zastosować przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: polsko-ukraińska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Na podstawie natomiast art. 4 ust. 2 tej konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W treści uzupełnienia wyjaśniła Pani, że „stałe ognisko” posiadała Pani zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, zatem nie jest możliwe ustalenie państwa rezydencji podatkowej w oparciu o pierwsze kryterium wynikające z art. 4 ust. 2 konwencji. Wobec powyższego – jak już wyjaśniłem – należy zastosować kolejne kryterium odnoszące do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Zważywszy na okoliczność, posiadania silnych powiązań gospodarczych zarówno z Polską, jak i z Ukrainą, jak też posiadanie powiązań osobistych z obydwoma krajami (rodzina przebywająca w Polsce ze względu na wojnę na Ukrainie, znajomi w obu państwach, działalność na Ukrainie) – nie jest możliwe ustalenie, w którym państwie posiadała Pani ośrodek interesów życiowych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ww. konwencji. W związku z tym, w przedstawionej przez Panią sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 2 lit. b konwencji, który pierwszeństwo przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

Mając na uwadze, że w 2024 r. większą część czasu przebywała Pani w Polsce, to w tym czasie Pani miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej była Polska. Oznacza to, że w 2024 r. podlegała Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegała Pani opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Kwalifikacja uzyskanych dochodów na tle przepisów konwencji polsko-ukraińskiej

Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych na Ukrainie, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 6 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 konwencji:

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 konwencji:

Postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 4 konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że oceniając w którym z państw są opodatkowane dochody uzyskane przez Panią na Ukrainie należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W Komentarzu wskazuje się, że artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie. Definicja pojęcia „majątek nieruchomy” odwołująca się do prawa państwa, w którym majątek jest położony, zgodnie z postanowieniami ustępu 2 pozwala uniknąć trudności interpretacyjnych w odniesieniu do kwestii, czy majątek lub związane z nim prawo powinno być traktowane jako majątek nieruchomy. Jednakże postanowienia tego ustępu wymieniają szczegółowo rodzaje majątku oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek nieruchomy zgodnie z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw członkowskich OECD. Ustęp 3 stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego.

Przechodząc na grunt mającej zastosowanie konwencji polsko-ukraińskiej postanowienia art. 6 tej konwencji stosuje się do przychodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak też innego użytkowania majątku nieruchomego. Przepis ten obejmuje więc niewątpliwie dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z najmu działek rolniczych położonych na Ukrainie. Regulacja ta nie obejmuje natomiast swoim zakresem sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej za pomocą własnej instalacji fotowoltaicznej.