Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 126/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 633/24 i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca niepełnoletnie dziecko za 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan jako ojciec po rozwodzie w dniu 7 lipca 2020 r. posiada pełne prawa rodzicielskie. Wyrok rozwodowy wskazuje, że opieka jest świadczona w oparciu o porozumienie rodzicielskie określające harmonogram opieki nad dzieckiem naprzemiennie w cyklu tydzień na tydzień tj., tydzień syn jest pod opieką mamy w jej miejscu zamieszkania, kolejny z tatą w jego miejscu zamieszkania. Pan – po rozwodzie w 2020 r. – mieszka naprzemiennie w A. i we B. dostosowując okresy pobytu we B. do harmonogramu opieki nad synem, który we B. uczęszcza do szkoły. W tych okresach sprawuje Pan wyłącznie opiekę nad synem realizując samodzielnie wszystkie czynności opiekuńczo-wychowawcze (w tym przygotowanie do szkoły, wizyty lekarskie, przygotowywanie posiłków, zachowanie czystości).

Osiąga Pan dochody: z umowy o pracę opodatkowane według skali podatkowej, umowy – zlecenia opodatkowane według skali podatkowej oraz najmu okazjonalnego opodatkowane ryczałtem.

Pytanie

Czy może Pan rozliczyć wspólnie dochody na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c ppkt 3 (z synem A.B.) przy założeniu że zwróci Pan przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego wynikającego z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci – potocznie zwanego 500+?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że spełni przesłanki określone w art. 6 ust. 4c ppkt 3 do „wspólnego opodatkowania z synem A.B.” ponieważ wypełnia wszystkie obligujące warunki ustawy do zastosowania takiego rodzaju rozliczenia jeżeli tylko zwróci Pan wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego 500+.

Wniosek taki jest oparty o literalne zapisy art. 4c oraz art. 4d i art. 4c z których wynika, że od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na mocy art. 4d w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Wyłączenie następuje jedynie w oparciu o art. 4f. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

W Pana ocenie opieka naprzemienna jest wyłączona z działania ustawy jedynie w przypadku pobierania świadczenia wychowawczego przyznanego zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

W momencie zwrócenia świadczenia bądź nieubiegania się o nie w latach kolejnych podatnik ma prawo do skorzystania ze wspólnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c ppkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pobieranie lub nie pobieranie/wnioskowanie o świadczenie wychowawcze z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci nie może być przesłanką odmowy, w przypadku podatnika, który po rozwodzie nie ma żadnego wpływu na decyzję matki dziecka o złożeniu bądź niezłożeniu wniosku o takie świadczenie, a sam złożył wniosek o owo świadczenie przed zmianą przepisów.

Ponieważ – co do zasady – prawo nie działa wstecz, fakt złożenia wniosku nie można uznać za niebyły (gdyby znał Pan przyszłe skutki z pewnością by Pan nie złożył wniosku).

Ponadto – w Pana ocenie – zapis ten nie wyklucza z możliwości skorzystania z przepisu art. 4c osób samotnie wychowujących dzieci pobierających pełne świadczenie wychowawcze według art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, czyli przypadków takich kiedy jeden z rodziców sprawuje opiekę w okresach nieregularnych np. z wyłączeniem co drugiego weekendu, ustalonych dni tygodnia itd. W praktyce taka opieka jest także formą opieki naprzemiennej.

Co więcej, fakt, ograniczenia władzy rodzicielskiej drugiemu z rodziców daje prawo skorzystania z preferencji podatkowej rodzicowi posiadającemu pełnię praw.

Pana zdaniem spełnia Pan ten warunek tj. posiada nieograniczoną władzę rodzicielską i samodzielnie sprawuje Pan opiekę w okresach na niego przypadających.

Drugie kryterium wyłączające tj. wspólne wychowanie z drugim rodzicem także nie ma miejsca – Sądy administracyjne w tej kwestii stały na korzystnym dla podatników stanowisku, zgodnie z którym skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, naprzemiennie, a więc nie wspólnie, to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania może mieć każde z rodziców.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 grudnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.657.2022.1. MM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 27 grudnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 stycznia 2022 r. złożył Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnosił Pan m.in. o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. sygnatura 0115-KDIT2.4011.657.2022.1.MM UNP: 1821986 i ponowne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w oparciu o wnioski i uzasadnienia z postępowania odwoławczego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 126/23 uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 633/24 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)małoletnie,

2)pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

–podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Stosownie do art. 6 ust. 4d ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Art. 6 ust. 4f ww. ustawy stanowi:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.1577 ze zm.):

Świadczenie wychowawcze przysługuje osobom, o których mowa w art. 4 ust. 2.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Świadczenie wychowawcze przysługuje:

1)matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a, albo

2)opiekunowi faktycznemu dziecka, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu opiekuna faktycznego, albo

3) opiekunowi prawnemu dziecka, albo

4)dyrektorowi domu pomocy społecznej, albo

5)rodzinie zastępczej, osobie prowadzącej rodzinny dom dziecka, dyrektorowi placówki opiekuńczo-wychowawczej, dyrektorowi regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej albo dyrektorowi interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego, o których mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 821 oraz z 2021 r. poz. 159 i 1006).

Wedle art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1)stosuje przepisy:

a)art. 30c lub

b)ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

–w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2)podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Powyższe brzmienie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadane zostało art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265).

Natomiast na mocy art. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy dodane zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 6 ust. 4c-4f.

Jednoczenie stosownie do art. 18 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej:

Przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (…) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (…) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w sytuacji gdy zwróci Pan przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego wynikającego z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci:

W przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.

Co do zasady świadczenie wychowawcze na mocy art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przysługuje albo matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu tego rodzica.

W art. 5 ust. 2a ww. ustawy ustawodawca zastrzegł natomiast, że w przypadku opieki naprzemiennej orzeczonej przez sąd kwotę świadczenia wychowawczego ustala się w wysokości połowy kwoty świadczenia przysługującego za dany miesiąc. Zatem z ww. przepisu wynika, że każdemu z rodziców, który – na mocy orzeczenia sądu – wykonuje opiekę naprzemienną nad małoletnim dzieckiem przysługuje świadczenie wychowawcze ustalone w sposób wskazany w tym przepisie.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów za rok 2022 na zasadach w nich przewidzianych należy posiadać ściśle określony stan cywilny oraz wychowywać samotnie dziecko/dzieci.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 126/23 wyjaśnił, że ustawodawca, nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 ww. ustawy, a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającemu kryteria uznania za „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców”. W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym.

Sąd zauważył, że w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym.

Zdaniem Sądu jeżeli w art. 6 ust. 4c (wcześniej art. 6 ust. 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie.

Według Sądu prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica (ojca). Jednocześnie, na gruncie literalnej wykładni faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, tj. sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym, tj. „nie wspólnie”.

Sąd podkreślił, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.).

Sąd wskazał, że w praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Sąd podkreślił, że art. 6 ust. 4c (poprzednio art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Samotnie wychowującą dziecko – w ocenie Sądu - jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem.

Sąd wskazał, że brzmienie art. 6 ust. 4 obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku i art. 6 ust. 4c obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej.

W sytuacji zaś, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica.

W ocenie Sądu przepis art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż sposób opodatkowania określony w art. 4d ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, jeżeli osoba samotnie wychowująca dziecko – a taką w ocenie Sądu jest Pan – będzie wykonywała tę opiekę naprzemiennie z drugim rodzicem i w związku z tą opieką obojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. A zatem, zdaniem Sądu, wprowadzona zmiana normatywna nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako „naprzemienne” wykonywanie opieki nad dzieckiem.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 633/24 stwierdził, że na skutek zmiany przepisów na mocy nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy zgodnie z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako „naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Podkreślić należy, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje rozumienia pojęcia „samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku.

Mając na uwadze zacytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w świetle art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można Pana uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Nie sposób jednak zaakceptować Pana twierdzenia, że w omawianej sprawie art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz.

Podkreślić należy, że na stronach 19-20 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Druk sejmowy nr 2186 z dnia 22 kwietnia 2022 r. wyjaśniono, iż ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do ustawy PIT tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci (rodzica, opiekuna prawnego), istniejące niemal od początku obowiązywania ustawy PIT.

Należy także podkreślić, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Od wejścia w życie ww. ustawy zgłaszano postulaty dotyczące przywrócenia możliwości korzystania z tego sposobu opodatkowania.

Proponowana zmiana wychodzi zatem naprzeciw tym oczekiwaniom. Po wejściu w życie ustawy, podatnicy będą mogli składać płatnikom oświadczenia o zamiarze korzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów, co pozwoli na realizowanie dodatkowej kwoty wolnej już w trakcie roku."

Omawiana wyżej nowelizacja ustawy o PIT weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 roku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 228/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 314/18 ukształtowany został podgląd zgodnie z którym zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal – pod ich rządami – trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe.

W niniejszej sprawie w art. 18 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wskazano, iż: przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (…) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (…) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Celem wprowadzenia tego przepisu było więc umożliwienie, korzystania przez podatników z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko za cały rok podatkowy 2022. Powyższe nie narusza zasady przewidywalności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych nawet wówczas, gdy podatnik jest zobowiązany spełnić wszystkie warunki wskazane w art. 6 ust. 4c–4h, 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym warunek wynikający z art. 6 ust. 4f tej ustawy.

Z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania w sytuacji gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci

Art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci stanowi wprost, że w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.

Jak wynika z opisu zdarzenia, wyrok rozwodowy wskazuje że opieka jest świadczona w oparciu o porozumienie rodzicielskie określające harmonogram opieki nad dzieckiem naprzemiennie w cyklu tydzień na tydzień.

Skoro zatem w opisanym zdarzeniu świadczenie wychowawcze za 2022 r. zostało ustalone Panu i byłej żonie na mocy z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, to uznać należy, że pomimo faktu, że w świetle art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można Pana uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, to na mocy art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nastąpiło w stosunku do Pana wyłączenie możliwości skorzystania z tej preferencji podatkowej.

Zatem w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że wniosek o przyznanie świadczenia wychowawczego złożył Pan przed zmianą przepisów, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Ewentualny zwrot świadczenia wychowawczego nie ma również wpływu na możliwość skorzystania przez Pana z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Zwrot ten nie zmieni bowiem faktu, że świadczenie wychowawcze za 2022 r. zostało już Panu i Pana byłej żonie ustalone w sposób powyżej wskazany.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 126/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 633/24 i odpowiadając wprost na zadane przez Pana pytanie stwierdzić należy, że za 2022 r. nie przysługuje Panu prawo rozliczenia się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas gdy zwróci Pan przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego wynikającego z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Na mocy art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło bowiem w stosunku do Pana – jako osoby samotnie wychowującej dziecko – wykluczenie tego sposobu opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśl Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.