Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe  w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników, zmierzających do powstania programów komputerowych, do działalności,  o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub A lub Wnioskodawca) działa na polskim rynku od 2005 r. jako (...) dostarczający nowoczesne rozwiązania z zakresu (...). Wnioskodawca tworzy rozbudowane systemy informatyczne o różnym zakresie, (...). Spółka, jako jeden z liderów (...). Jednocześnie z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu. Zatem niezwykle istotnym jest dla A, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania informatyczne (oprogramowanie, aplikacje itp.), mające zastosowanie w procesach biznesowych klientów działających w różnych sektorach gospodarki.

W rezultacie Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym zakresie, często opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta. Potwierdzeniem innowacyjnego charakteru działań A i jej dynamicznego rozwoju jest fakt, iż Spółka realizuje m.in. projekty, na które uzyskała (...). Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie tworzenia oprogramowania jest realizowana przez wyspecjalizowaną kadrę Spółki, z różnych jej działów, które wspólnie realizują konkretne projekty badawczo-rozwojowe, tworząc nowe produkty/usługi (oprogramowanie/aplikacje) bądź ulepszając/rozszerzając funkcjonalność produktów/usług stworzonych wcześniej przez Spółkę. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy ma charakter twórczy i prowadzi do tworzenia nowej wiedzy lub wykorzystywania elementów wiedzy istniejącej do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany (zgodnie z opracowanym harmonogramem, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny.

Spółka w celu realizacji opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia oprogramowania zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników (m.in. programiści, programiści baz danych, inżynierowie, architekci systemów/baz danych, developerzy, testerzy, analitycy biznesowi, projektanci graficzni, kierownicy projektów - dalej: „Pracownicy twórczy”), do obowiązków których należy wykonywanie czynności związanych z tworzeniem programów komputerowych. Tworzenie oprogramowania komputerowego w ramach działalności Spółki nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak: tworzenie specyfikacji, pozyskiwanie, łączenie surowych danych i ich wdrażanie do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury, tworzenie grafik/rysunków/schematów, implementacja, integracja i konfiguracja oprogramowania oraz testowanie oprogramowania. Do obowiązków Pracowników twórczych w ramach prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem programów komputerowych należą następujące czynności:

·tworzenie logiki biznesowej produktu,

·tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania,

·tworzenie kodu oprogramowania,

·tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury nowo wytwarzanych rozwiązań,

·tworzenie strategii i scenariuszy testowych,

·testowanie nowych opcji w programie wraz ze zgłaszaniem błędów oraz zmian rozwijających oprogramowanie,

·tworzenie analiz przedwdrożeniowych,

·migrowanie danych (...),

·tworzenie oraz konfiguracja infrastruktury technicznej, sieciowej, serwerowej lub aplikacyjnej dla nowych instalacji oprogramowania,

·wdrażanie oprogramowania,

·tworzenie instrukcji użytkowania oprogramowania będących integralną częścią programu komputerowego,

·przygotowanie grafik będących składową oprogramowania A.

Efektem ww. działań Pracowników twórczych jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia  4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim  i prawach pokrewnych) (dalej jako: Utwory) w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu, dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań, strategii i scenariuszy testowych, raportów z przeprowadzanych testów manualnych  i automatycznych, pozostałej dokumentacji technicznej, instrukcji użytkowania oprogramowania czy grafik/rysunków/schematów stanowiących element interfejsu oprogramowania. Zbiór wyżej wskazanych czynności realizowanych przez Pracowników twórczych składa się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego w Spółce. Każda z tychże czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu. Poszczególni Pracownicy twórczy mogą wykonywać jedną bądź kilka wskazanych powyżej czynności, w zależności od specyfiki projektu, swoich umiejętności i kwalifikacji (zasadniczo nie zdarza się, aby jeden pracownik wykonywał wszystkie czynności skutkujące powstaniem programu komputerowego w całości). Zatem każdy z Pracowników twórczych uczestniczy w tworzeniu konkretnego elementu programu komputerowego.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością i mają w pełni twórczy charakter. Oznacza to, że Pracownicy twórczy poprzez tworzenie wskazanych powyżej Utworów mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zasady, sposób ustalenia wynagrodzenia Pracowników twórczych oraz przenoszenia Utworów na Spółkę A uregulowała w sposób zgodny z zasadami wskazanymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak (...)). W szczególności Spółka wprowadziła w życie Regulamin przenoszenia praw autorskich do utworów na pracodawcę i rozliczania wynagrodzenia z tego tytułu, w którym określono, że wysokość honorarium kalkulowana jest w sposób procentowy od kwoty zasadniczego wynagrodzenia, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na prace twórcze w powiązaniu z określonymi Utworami. W konsekwencji Pracownicy twórczy zaangażowani w tworzenie Utworów są zobowiązani do prowadzenia odrębnej miesięcznej ewidencji czasu pracy, w której wskazują ilości godzin poświęconych na szczegółowo opisane prace twórcze związane z wytworzeniem danego Utworu. Wytworzone przez Pracowników twórczych Utwory ewidencjonowane i archiwizowane są na wyznaczonym miejscu na serwerze Spółki pod numerem konkretnego projektu. Po zakończeniu miesiąca przełożeni Pracowników twórczych weryfikują, zatwierdzają i przyjmują Utwory wykazane w miesięcznych ewidencjach czasu pracy.

Wniosek ten dotyczy kwestii nieobjętych ww. interpretacją ogólną, w szczególności wykładni przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom twórczym, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy  o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów Pracowników twórczych tworzących i współtworzących Utwory wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, wypłacane Pracownikom twórczym wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy o PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy,  a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ust. 9 pkt 3 ww. art. ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2.działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3.produkcji audialnej i audiowizualnej;

4.działalności publicystycznej;

5.działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6.działalności konserwatorskiej;

7.prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8.działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Analizując powyższe przepisy w kontekście wniosku o interpretację podatkową należy stwierdzić,  że jednym z koniecznych warunków stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim  i prawach pokrewnych, które to powstają w wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Spółka uregulowała pozostałe kwestie dotyczące przenoszenia praw autorskich do Utworów przez Pracowników na Wnioskodawcę, w tym w szczególności dotyczące określenia honorarium z tego tytułu, związane z prawidłowym stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak (...)). Natomiast zagadnienie dotyczące złożonego wniosku o interpretację dotyczy ustalenia, czy działania wykonywane przez Pracowników twórczych w ramach obowiązków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Problematyka ta nie została bowiem rozstrzygnięta w ww. interpretacji ogólnej.

Ustawa o PIT nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza”, ani „program komputerowy”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN:

a)„działalność: oznacza:

·„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;

·„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”

b)„twórczy” oznacza:

·„mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”;

·„dotyczący twórców”.

Szersze, choć w istocie tożsame, wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

·być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

·mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

·mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również  w Objaśnieniach, na podstawie których można wskazać, że:

·program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

·komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

·pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko,  w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone  w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Z kolei odnosząc się do prawa wspólnotowego UE należy wskazać, że zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy  w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Jednocześnie zgodnie  z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2.plastyczne;

3.fotograficzne;

4.lutnicze;

5.wzornictwa przemysłowego;

6.architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7.muzyczne i słowno-muzyczne;

8.sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9.audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.  Jak z kolei stanowi ust. 2 tego przepisu ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

W szczególności praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory. Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Idąc dalej, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w tym przepisie dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku  z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe pomocniczych programów komputerowych (np. testowych), plany i/lub prototypy oprogramowania, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, dokumentacja projektowa, strategie i scenariusze testowe, specyfikacje, dokumentacja wdrożeniowa, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników twórczych wykonywane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i mają stricte twórczy charakter, a efektem tych prac jest powstanie Utworów. Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie powstania docelowego programu komputerowego lub jego części (stanowiącego odrębny Utwór).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sam proces tworzenia przez Spółkę programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności niezbędnych do finalizacji końcowego produktu w postaci programu komputerowego, a na każdym z etapów jego tworzenia powstają efekty prac Pracowników twórczych, które stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów powstałych  w związku z działaniami związanymi z tworzeniem finalnego programu komputerowego. Oznacza to, że nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego wypełniają przesłanki wskazane  w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory wytwarzane w tym procesie takie jak: strategie testowe, raporty z przeprowadzanych testów manualnych, dokumentacja techniczna, wdrożeniowa, projektowa, instrukcje użytkowania oprogramowania, grafiki/rysunki/schematy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników, zmierzających do powstania programów komputerowych, do działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z tym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

·mają charakter twórczy,

·są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

·w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Tym samym przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca:

•zbiór czynności realizowanych przez Pracowników twórczych składa się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego w Spółce,

•każda z tych czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu,

•każdy z Pracowników twórczych uczestniczy w tworzeniu konkretnego elementu programu komputerowego,

•wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością i mają w pełni twórczy charakter,

prace wykonywane przez Pracowników, zmierzające do tworzenia programów komputerowych, mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników do katalogu działalności twórczej. W pozostałym zakresie (możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.