Opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonym 21 listopada 2023 r. i 11 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest Pan także płatnikiem podatku VAT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży towarów i usług oraz ewidencję zakupu towarów i usług. Pana miejscem prowadzenia działalności zgodnie z Ewidencją Działalności Gospodarczej jest (…). Usługi wykonuję dla firm w (…). Planuje Pan rozszerzyć działalność i znaleźć kontrahentów także w innych miastach. W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wykonuje usługi programistyczne prowadzące do stworzenia kodu aplikacji lub ich części. Działalność programistyczną wykonuje Pan od 3 października 2018 r. Praca ta odbywa się w sposób ciągły i nieprzerwany, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Pana harmonogramu i polega na wytwarzaniu oprogramowania zgodnie z indywidualnymi, specyficznymi zleceniami od klientów. W trakcie wykonywania pracy bardzo często występuje potrzeba pogłębienia posiadanej wiedzy, aby tworzony kod programistyczny był lepszej jakości oraz wykorzystywał najnowsze nowinki technologiczne. Pracuje Pan jako programista aplikacji internetowych. Podczas tworzenia i rozwoju oprogramowania używa Pan języków programowania takich jak: (…), (…), (…). Najwięcej czasu poświęca Pan na pracę dla swojego głównego klienta, spółki (…). Praca ma charakter stały, współpracuje Pan od 2 września 2020 r. W zależności od potrzeb, pracę wykonuje Pan w siedzibie klienta lub w swoim mieszkaniu. Praca polega na tworzeniu nowych rozwiązań oraz rozwijaniu już istniejących na stronie (…), a także w rozbudowanym systemie edycji strony. Praca wygląda w ten sposób, że od osób wyznaczonych u zleceniodawcy, otrzymuje Pan zlecenia stworzenia lub ulepszenia określonej funkcjonalności. Po otrzymaniu szczegółowych informacji jak dana funkcjonalność ma działać, kolejnym krokiem jest opracowanie przez Pana w jaki sposób stworzyć daną funkcjonalność - czyli jak zaprojektować kod aplikacji, aby realizował daną funkcjonalność. Po wstępnej analizie, przedstawia Pan harmonogram prac. Jest w nim zawarty przewidywany termin zakończenia pracy, a w przypadku dużych i złożonych funkcjonalności, termin zakończenia oraz terminy wdrożenia etapów pracy. Następnie przystępuje Pan do tworzenia kodu, który będzie realizował tę funkcjonalność. Kod tworzy Pan wykorzystując swoje umiejętności i doświadczenie. W tak specyficznych warunkach nie ma sytuacji, aby wykorzystać już istniejące rozwiązania. Po etapie testów (których Pan nie realizuje), dana funkcjonalność jest wdrażana do użytku. Tworzone funkcjonalności są unikalnymi, indywidualnymi rozwiązaniami, tworzonymi pod konkretne zamówienie i realizujące specyficzne procesy u klienta. Najczęściej polegają na stworzeniu zupełnie nowej funkcjonalności, czasem ulepszeniu już istniejących lub automatyzacji procesów. Drugą częścią Pana pracy są zlecenia od innych klientów, polegające na stworzeniu konkretnego kodu aplikacji wg wymagań klienta. Aplikacje te są unikalne i niepowtarzalne, „szyte na miarę” dla klienta. Realizują konkretne, specyficzne, wymagania klienta. Każdorazowo jest to zupełnie inna, nieistniejąca do tej pory aplikacja. Tworzony kod nie powstaje z innych istniejących już źródeł. Efektem prowadzonej przez Pana działalności jest zawsze stworzenie lub rozwinięcie programu komputerowego, napisanego w języku programowania. Sposób wykonania zleceń zależy wyłączenie od Pana. Samodzielnie dobiera Pan technologie i sposób stworzenia oprogramowania w celu wykonania pracy i w całości odpowiada Pan przed zleceniodawcą za rezultat wykonywanych czynności.

Efekty prac zawsze są utworami w rozumieniu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o  prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), tj.:

-zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są wykonaniem nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

-nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny i rutynowy,

-nie są jedynie „techniczną” ale twórczą realizacją szczegółowych projektów powierzonych do wykonania przez Zleceniodawcę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje Pan aktywności polegające na wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz umiejętności, a także nabywaniu nowej wiedzy i umiejętności oraz łączeniu tej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych programów komputerowych oraz ich części. Podkreślenia wymaga fakt, że nie są to działania rutynowe, ani powtarzalne. Działalność prowadzi Pan w sposób ciągły i nieprzerwany, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Realizowane projekty mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Ich powstanie czasami trwa przez kilka tygodni i wymaga wielu godzin programowania, podczas których zawsze wymagane jest indywidualne podejście. Każdorazowo musi Pan  opracować rozwiązanie dedykowane do rozwiązania konkretnego zagadnienia. Wymaga to ciągłego doskonalenia się, szkolenia oraz zdobywania wiedzy, aby pozostać na bieżąco z nowinkami technologicznymi, dzięki wykorzystaniu których jest Pan w stanie realizować powierzone zlecenia. Każde tworzone oprogramowanie lub jego część ma charakter unikalny i niepowtarzalny. Nie jest „napisaniem na nowo” czegoś co już istnieje, bo gdyby można było wykorzystać jakiś istniejący kod aplikacji, nikt nie zleciłby kosztownych i czasochłonnych prac programistycznych. Po zakończeniu prac, przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przeniesienie praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy jest odpłatne. Zamierza Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: ustawa PIT), za 2023 r. i lata kolejne. Obecnie prowadzi Pan ewidencję pozaksięgową, w której dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wyodrębnionymi Prawami IP Box są majątkowe prawa autorskie do oprogramowania.

W związku z tworzeniem i rozwojem dzieł, ponosi Pan szereg kosztów:

1.Paliwo i koszty użytkowania samochodu w tym przeglądy, ubezpieczenie, naprawy, materiały eksploatacyjne - niezbędne do przemieszczania się na spotkania z Zamawiającym w celu omówienia wymagań oraz postępów prac.

2.Abonament telefoniczny i internetowy - niezbędne do kontaktu z Zamawiającym oraz przesyłania i udostępniania aktualnego stanu prac. W największym stopniu potrzebny do łączenia się z systemami klienta, na których tworzy Pan nowe funkcjonalności, ale również do przesyłania aktualnego stanu prac na serwer internetowy.

3.Zakup telefonu komórkowego - niezbędny do kontaktu z Zamawiającym oraz jako modem do używania Internetu w celach wymienionych w pkt 2, gdy przebywa Pan poza swoim miejscem zamieszkania i siedzibą Zamawiającego.

4.Zakup urządzeń i materiałów biurowych (materiały, sprzęty biurowe i eksploatacyjne) - dla tworzenia Oprogramowania musi Pan utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe.

5.Bilety na przejazdy transportem publicznym - niezbędne do przemieszczania się na spotkania z Zamawiającym w celu omówienia wymagań oraz postępów prac. Czasami korzystniejsze finansowo niż dojazd samochodem i konieczność opłacenia parkingu.

6.Usługi hostingowe - miejsce trzymania tworzonego kodu aplikacji i miejsce prezentacji stanu prac dla Zleceniodawcy.

7.Składki ZUS w całości - składki, które obowiązkowo opłaca osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, w związku z tym, że w ramach prowadzonej działalności zajmuję się wyłącznie wytwarzaniem oprogramowania.

8.Dodatkowo planuje Pan leasing samochodu osobowego, który również będzie chciał zaliczyć do kosztu, ponieważ będzie związany z tworzeniem oprogramowania, gdyż służyć będzie do sprawnego i szybkiego przemieszczania na spotkania z Zamawiającym.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że poza zleceniami otrzymywanymi od Pana głównego klienta, T. w 2023 r. (jest to pierwszy rok, w którym planuje Pan skorzystać z preferencyjnej stawki podatku), realizował Pan jedno zlecenie od innego klienta (stan na dzień wysłania odpowiedzi). Zlecenie polegało na stworzeniu modułu do e-learningu (nauki zdalnej) w systemie, który tworzył Pana zleceniodawca dla swojego klienta. Był to system tworzony na indywidualne potrzeby klienta, z dedykowanymi funkcjonalnościami, które miały spełnić wymogi biznesowe klienta. Pana zadaniem było stworzenie modułów, polegających na dodawaniu materiałów szkoleniowych do lekcji oraz na prezentacji tych materiałów dla uczniów, w tym modułów zarządzania lekcjami, dodawania ich oraz nadawania dostępów do lekcji i materiałów. Pana zleceniodawca zlecił Panu stworzenie systemu, ponieważ ani zleceniodawca, ani jego klient nie znaleźli gotowego systemu, który spełniałby określone wymagania, tj. sposób prezentacji materiałów, sposób dostępu (komu i na jak długo) oraz sposobu dodawania materiałów. System nie realizował ogólnej idei e-learningu, ale specyficzne potrzeby. Niestety nie zna Pan nazwy całego systemu. Realizował Pan tylko jeden moduł, a po zakończeniu zlecenia, otrzymaniu wynagrodzenia i przeniesieniu praw majątkowych nie śledził Pan dalszych losów tego systemu. Innowacyjność tego rozwiązania polegała na stworzeniu systemu, który spełnia określone, specyficzne dla danej sytuacji wymagania. Zrealizowany system nie ma swojego odpowiednika, przez który mógłby zostać zastąpiony i jednocześnie spełnić wszystkie specyficzne wymagania.

Oprócz prac na rzecz T. oraz modułu do nauki zdalnej opisanego w odpowiedzi na pytanie, nie realizował Pan i nie realizuje żadnych zleceń, a tym samym nie wytworzył i nie rozwinął innych produktów, procesów lub usług. Moduł do nauki zdalnej wytworzył Pan samodzielnie w całości. Zlecenia otrzymywane od spółki T. również realizuję samodzielnie.

W celu wytworzenia/rozwinięcia oprogramowania (kodów) dla innych klientów będzie wykorzystywał Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.

Pana działania polegają na zebraniu wymagań, opracowaniu sposobu realizacji zlecenia, wyboru języka programowania oraz innych elementów niezbędnych do stworzenia oprogramowania (np. rodzaj bazy danych). Działania wykonuje Pan w sposób systematyczny, zaplanowany oraz metodyczny. Moduł nauki zdalnej stworzył Pan w oparciu o język programowania (…), (…), (…) oraz (…). Wytworzony moduł do nauki zdalnej różni się od istniejących programów sposobem prezentacji materiałów, ich udostępniania uczniom, udostępniania kolejnych lekcji uczniom. Nowy produkt nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, ponieważ Pana zadaniem jest stworzenie zupełnie nowego programu komputerowego innego od istniejących, co z oczywistych względów wyklucza wprowadzanie „rutynowych i okresowych zmian”. Wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi przejaw Pana działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jej twórczy charakter polega na wytwarzaniu dzieła, które do tej pory nie istniało. Dzieło to ma indywidualny, niepowtarzalny charakter, posiada cechy nowości, które są mu nadawane przez Pana w trakcie wytwarzania.

Na wstępie realizacji postawił sobie Pan za cel tworzenie programów komputerowych na zamówienie zamawiającego, będących odpowiedzią na jego indywidualne i specyficzne potrzeby biznesowe, a także zwiększenia zasobów wiedzy i umiejętności oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Źródłem finansowania tych prac jest zawsze zleceniodawca, od którego otrzymuje Pan wynagrodzenie za przeniesienie praw do zrealizowanego dzieła. Cele osiągnięte oraz planowane do osiągnięcia to poszerzenie swojej wiedzy w dziedzinie programowania oraz wytworzenie nowych lub ulepszenie już istniejących programów komputerowych. Są one osiągane poprzez samodzielne wytwarzanie nowego oprogramowania lub ulepszanie już istniejącego, finansowane przez zamawiającego.

Systematyczność polega na metodycznym, zaplanowanym oraz uporządkowanym wykonywaniu działań, których celem jest stworzenie programu komputerowego spełniającego indywidualne i specyficzne potrzeby biznesowe zleceniodawcy. Jednocześnie zostały opracowane harmonogramy pozwalające na metodyczne, zaplanowane oraz uporządkowane wykonywanie działań. Harmonogramy są realizowane w stosunku do realizowanych zleceń.

Dysponuje Pan wiedzą wysoce specjalistyczną z zakresu metodologii tworzenia oprogramowania oraz znajomością języków programowania. Przed rozpoczęciem zlecenia lokalizuje i identyfikuje Pan zasoby wiedzy, w celu ich jak najlepszego wykorzystania oraz rozwinięcia, a także nabycia nowej wiedzy. Wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Konkretnie z zakresu programowania oraz własną wiedzę praktyczną oraz doświadczenie z tej dziedziny. Innowacyjne rozwiązania powstają przy użyciu dostępnych metod programowania oraz przy użyciu opracowanych algorytmów spełniających konkretne, specyficzne wymogi. Selekcji wiedzy, możliwości oraz sposobu jej wykorzystania dokonuje Pan na podstawie jej przydatności do realizacji konkretnego zlecenia, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie programowania.

Oferuje i planuje Pan oferować usługi polegające na tworzeniu oprogramowania. Nie oferuje żadnych konkretnych produktów (programów komputerowych) ani procesów. Realizowane programy komputerowe nie są jedynie techniczną, ale również twórczą realizacją zadań, które zostały Panu powierzone.

Zaplanowane przedsięwzięcie realizuje Pan w sposób ciągły i systematyczny. Rozpoczynając od zabrania wymagań, następnie doboru technologii do danego zlecenia, a kończąc na realizacji zlecenia. Efektem prowadzonej przez Pana działalności jest zawsze stworzenie lub rozwinięcie programu komputerowego, napisanego w języku programowania, a także pozyskanie nowej wiedzy, którą wykorzystuję przy realizacji programu komputerowego. Przykładem jest system opisany wcześniej. Uczestniczy Pan we własnych pracach polegających na wytwarzaniu oprogramowania, a także w pracach polegających na rozwijaniu oprogramowania już istniejącego. Prace te nie mają charakteru zmian wprowadzanych rutynowo lub okresowo. Nie nabywał (będzie nabywał) Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. W wyniku rozwijania oprogramowania, tworzone (będą tworzone) są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Ponosi Pan i będzie ponosił ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Nie działa Pan pod kierownictwem, a także nie działa w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Tworzone przez Pana programy komputerowe są (będą) chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Uzyskuje (będzie uzyskiwał) Pan dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Nie ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Zleceniodawca).

Preferencyjną 5% stawką podatku obejmuje Pan/będzie obejmował wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. z praw autorskich do efektów Pana pracy. Nie będzie to dochód z tytułu innych usług związanych z realizacją umów.

Wynagrodzenie otrzymuje Pan za przeniesienie praw autorskich do efektów pracy. Nie otrzymuje Pan wynagrodzenia za poszczególne czynności. Umowa nie wyodrębnia wynagrodzenia za poszczególne wykonywane czynności. Wynagrodzenie otrzymuje Pan za przeniesienie praw autorskich do efektów swojej pracy. Nie prowadzi Pan szkoleń z działania wytwarzanych programów komputerowych, ani prezentacji efektów pracy. Pana okresy rozliczeniowe ze Zleceniodawcami trwają zazwyczaj miesiąc i w tym czasie realizuje Pan powierzone zlecenie lub jego uzgodnioną cześć, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego przenosi Pan prawa do stworzonego dzieła na zleceniodawcę, za co otrzymuję wynagrodzenie.

Używając sformułowania „ewidencji pozaksięgowej” ma Pan na myśli odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, prowadzona jest (będzie prowadzona) przez Pana na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że pod pojęciem wydatków na „zakup urządzeń i materiałów biurowych (materiały, sprzęty biurowe i eksploatacyjne)” ma na myśli „urządzenia” niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania, np.: laptop, telefon komórkowy, monitor; „materiały biurowe” potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, np.: papier do drukarki, zszywki, tusz do drukarki itp. Nowoczesne i szybkie urządzenia są niezbędne do procesu tworzenia oprogramowania. Nabywanie nowych urządzeń jest niezbędne z powodu szybkiego rozwoju technologicznego. Musi Pan posiadać nowoczesne urządzenia, ponieważ użytkownicy Pana programów komputerowych najczęściej posiadają nowoczesne urządzenia, a tworzenie programu komputerowego na przestarzałym urządzenia, aby używać go na nowoczesnym nie ma racji bytu. Podstawowe materiały biurowe są niezbędne do prowadzenia działalności,  np. wydrukowania umowy lub materiałów niezbędnych podczas konsultacji ze zleceniodawcą.

Poszczególne wydatki z pytania czwartego przyporządkowuje Pan proporcjonalnie do przychodu uzyskanego z poszczególnych zleceń. Wynika to z braku możliwości wyodrębnienia konkretnych kwot przypadających na poszczególne zlecenie. Nie zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania.

Opisane i wyeksponowane przez Pan we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać zarówno w stanie faktycznym jak i w przyszłości.

Pytania

1.Czy opisane prace, wykonywane przez Pana, rozumiane jako całość działalności realizowanej przez Pana w ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą, polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?

2.Czy Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, wskazane we wniosku, będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności i intelektualnej, o których mowa w art. 30ca pkt 2 podpunkt 8 ustawy o PIT?

3.Czy Dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5 %?

4.Czy ustalając wskaźnik Nexus, będzie miał Pan prawo do uwzględniania kosztów, opisanych we wniosku do litery „a” wskaźnika?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pana zdaniem, prace które wykonuje polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ustawodawca, definiując w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe, odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Tym samym, przez badania naukowe, zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumie się:

-badania podstawowe określone jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy rozumieć działalność obejmującą: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest Pan wykonawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonuje Pan prace programistyczne powierzane przez Zleceniodawców, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności Zleceniodawcy. Prace są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac, wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, że prace opisane w stanie faktycznym, zmierzające do stworzenia oprogramowania, nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi jestem stawiany, wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Ad 2.

Pana zdaniem, Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania, wskazane we wniosku i będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca pkt 2 podpunkt 8 ustawy o PIT. W art. 30ca pkt 2 ustawy o PIT ustawodawca traktuje za takie prawa m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest ich ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, oraz to, że przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Pana zdaniem, praca spełnia definicję prac rozwojowych, zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W swojej pracy tworzy Pan i rozwija oprogramowanie, wykorzystując i łącząc nabytą wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania ze swoimi umiejętnościami i doświadczeniem, co ustawodawca uznaje za niezbędne, żeby można było uznać Pana prace za prace rozwojowe. Utwory realizowane przez Pana są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie prawnej, o której mowa w art. 74 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF dotyczącymi IP Box (Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ad 3.

W Pana ocenie, dochód osiągany z przeniesienia Praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Jest Pan osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Przenosi Pan prawa autorskie do programów wytworzonych dla Zleceniodawców za wynagrodzeniem. Ponosi Pan koszty, które mogą być uznane za bezpośrednie bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem oprogramowania. Wobec czego, jest Pan w stanie ustalić wskaźnik Nexus dla tworzonych IP. Ponosi Pan ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, a także nie działa Pan pod kierownictwem (otrzymuję informację co ma stworzyć, ale nie jak ma to stworzyć), nie działa Pan również w miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zarówno tworzone, jak i rozwijane programy komputerowe (tworzone funkcjonalności implementowane w kod źródłowy) są chronione przez art. 74 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 30ca pkt 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in. autorskie prawa do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w art. 1 i 2 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 30cb pkt 1 ustawy o PIT, podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Przywołany przepis nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Taką ewidencję prowadzi Pan od początku 2023 r. Pana zdaniem, spełnia Pan wszystkie warunki do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich stawką 5%.

Ad. 4

W Pana ocenie, ustalając wskaźnik Nexus, będzie miał prawo do uwzględniania wszystkich kosztów, opisanych we wniosku do litery „a” wskaźnika odrębnie na każde Prawo IP Box. Ustawodawca w art. 30ca pkt 4 ustawy PIT wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik Nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami w prowadzonej działalności, są koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych w stanie faktycznym:

1.Paliwo i koszty użytkowania samochodu w tym przeglądy, ubezpieczenie, naprawy, materiały eksploatacyjne - niezbędne do przemieszczania się na spotkania z Zamawiającym w celu omówienia wymagań oraz postępów prac.

2.Abonament telefoniczny i internetowy - niezbędne do kontaktu z Zamawiającym oraz przesyłania i udostępniania aktualnego stanu prac. W największym stopniu potrzebny do łączenia się z systemami klienta, na których tworze nowe funkcjonalności. Ale również do przesyłania aktualnego stanu prac na serwer internetowy.

3.Zakup telefonu - niezbędny do kontaktu z Zamawiającym oraz jako modem do używania Internetu w celach wymienionych w pkt 2, gdy przebywa Pan poza swoim miejscem zamieszkania i siedzibą Zamawiającego.

4.Zakup urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne) - dla tworzenia Oprogramowania musi Pan utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe.

5.Bilety na przejazdy transportem publicznym - niezbędne do przemieszczania się na spotkania z Zamawiającym w celu omówienia wymagań oraz postępów prac. Czasami korzystniejsze finansowo niż dojazd samochodem i konieczność opłacenia parkingu.

6.Usługi hostingowe - miejsce trzymania tworzonego kodu aplikacji i miejsce prezentacji stanu prac dla Zleceniodawcy.

7.Składki ZUS w całości - składki, które obowiązkowo opłaca osoba prowadząca jednoosobowa działalność gospodarczą, w związku z tym, że zajmuje się jedynie wytwarzaniem oprogramowania.

8.Dodatkowo planuje Pan leasing samochodu osobowego, który również będzie chciał zaliczyć do kosztu, ponieważ będzie związany z tworzeniem oprogramowania, gdyż służyć będzie do sprawnego i szybkiego przemieszczania na spotkania z Zamawiającym.

W Pana ocenie, są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z opisu zdarzenia wynika, że w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wykonuje Pan usługi programistyczne prowadzące do stworzenia kodu aplikacji lub ich części. Efektem prowadzonej przez Pana działalności jest zawsze stworzenie lub rozwinięcie programu komputerowego, napisanego w języku programowania.

Wskazuje Pan we wniosku, że najwięcej czasu poświęca Pan na pracę dla swojego głównego klienta, spółki ... Praca polega na tworzeniu nowych rozwiązań oraz rozwijaniu już istniejących na stronie (…), a także w rozbudowanym systemie edycji strony. Praca wygląda w ten sposób, że od osób wyznaczonych u zleceniodawcy, otrzymuje Pan zlecenia stworzenia lub ulepszenia określonej funkcjonalności. Po otrzymaniu szczegółowych informacji jak dana funkcjonalność ma działać, kolejnym krokiem jest opracowanie przez Pana w jaki sposób stworzyć daną funkcjonalność - czyli jak zaprojektować kod aplikacji, aby realizował daną funkcjonalność. Po wstępnej analizie, przedstawia Pan harmonogram prac. Jest w nim zawarty przewidywany termin zakończenia pracy, a w przypadku dużych i złożonych funkcjonalności, termin zakończenia oraz terminy wdrożenia etapów pracy. Następnie przystępuje Pan do tworzenia kodu, który będzie realizował tę funkcjonalność. Kod tworzy Pan wykorzystując swoje umiejętności i doświadczenie. W tak specyficznych warunkach nie ma sytuacji, aby wykorzystać już istniejące rozwiązania. Po etapie testów (których Pan nie realizuje), dana funkcjonalność jest wdrażana do użytku. Podczas tworzenia i rozwoju tego oprogramowania używa Pan języków programowania takich jak: (…) (…), (…).

Ponadto, realizował Pan jedno zlecenie od innego klienta. Zlecenie polegało na stworzeniu modułu do e-learningu (nauki zdalnej) w systemie, który tworzył Pana zleceniodawca dla swojego klienta. Był to system tworzony na indywidualne potrzeby klienta, z dedykowanymi funkcjonalnościami, które miały spełnić wymogi biznesowe klienta. Pana zadaniem było stworzenie modułów, polegających na dodawaniu materiałów szkoleniowych do lekcji oraz na prezentacji tych materiałów dla uczniów, w tym modułów zarządzania lekcjami, dodawania ich oraz nadawania dostępów do lekcji i materiałów. Pana zleceniodawca zlecił Panu stworzenie systemu, ponieważ ani zleceniodawca, ani jego klient nie znaleźli gotowego systemu, który spełniałby określone wymagania, tj. sposób prezentacji materiałów, sposób dostępu (komu i na jak długo) oraz sposobu dodawania materiałów. System nie realizował ogólnej idei e-learningu, ale specyficzne potrzeby. Innowacyjność tego rozwiązania polegała na stworzeniu systemu, który spełnia określone, specyficzne dla danej sytuacji wymagania. Zrealizowany system nie ma swojego odpowiednika, przez który mógłby zostać zastąpiony i jednocześnie spełnić wszystkie specyficzne wymagania. Moduł nauki zdalnej stworzył Pan w oparciu o języki programowania (…), (…), (…) oraz (…).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Niego efektów tych prac (programów komputerowych opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że tworzone funkcjonalności są unikalnymi, indywidualnymi rozwiązaniami, tworzonymi pod konkretne zamówienie i realizujące specyficzne procesy u klienta. Najczęściej polegają na stworzeniu zupełnie nowej funkcjonalności, czasem ulepszeniu już istniejących lub automatyzacji procesów. Realizowane projekty mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Efekty Pana prac zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są wykonaniem nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Każde tworzone oprogramowanie lub jego część ma charakter unikalny i niepowtarzalny. Wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi przejaw Pana działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jej twórczy charakter polega na wytwarzaniu dzieła, które do tej pory nie istniało. Dzieło to ma indywidualny, niepowtarzalny charakter, posiada cechy nowości, które są mu nadawane przez Pana w trakcie wytwarzania.

Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W treści wniosku wskazał Pan, że prace są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. Praca ta odbywa się w sposób ciągły i nieprzerwany, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Pana harmonogramu i polega na wytwarzaniu oprogramowania zgodnie z indywidualnymi, specyficznymi zleceniami od klientów. Zostały opracowane harmonogramy pozwalające na metodyczne, zaplanowane oraz uporządkowane wykonywanie działań. Harmonogramy są realizowane w stosunku do realizowanych zleceń. Systematyczność polega na metodycznym, zaplanowanym oraz uporządkowanym wykonywaniu działań, których celem jest stworzenie programu komputerowego spełniającego indywidualne i specyficzne potrzeby biznesowe zleceniodawcy.

Zatem kryterium systematyczności z definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z treści wniosku wynika, że wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi przejaw Pana działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jej twórczy charakter polega na wytwarzaniu dzieła, które do tej pory nie istniało. Dzieło to ma indywidualny, niepowtarzalny charakter, posiada cechy nowości, które są mu nadawane przez Pana w trakcie wytwarzania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje Pan aktywności polegające na wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz umiejętności, a także nabywaniu nowej wiedzy i umiejętności oraz łączeniu tej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych programów komputerowych oraz ich części.

Efekty Pana pracy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

-zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

-nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych, i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,

-nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Zatem uznać należy, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

-nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

-wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

-nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

-łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

-kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

-wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

-planowaniu produkcji oraz

-projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. 

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazał Pan we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje Pan aktywności polegające na wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz umiejętności, a także nabywaniu nowej wiedzy i umiejętności oraz łączeniu tej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych programów komputerowych oraz ich części. Dysponuje Pan wiedzą wysoce specjalistyczną z zakresu metodologii tworzenia oprogramowania oraz znajomością języków programowania. Działalność ta wymaga ciągłego doskonalenia się, szkolenia oraz zdobywania wiedzy, aby pozostać na bieżąco z nowinkami technologicznymi, dzięki wykorzystaniu których jest Pan w stanie realizować powierzone zlecenia. Każde tworzone oprogramowanie lub jego część ma charakter unikalny i niepowtarzalny. Realizowane programy komputerowe nie są jedynie techniczną, ale również twórczą realizacją zadań, które zostały Panu powierzone. Realizowane projekty mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Ich powstanie czasami trwa przez kilka tygodni i wymaga wielu godzin programowania, podczas których zawsze wymagane jest indywidualne podejście. Każdorazowo musi Pan opracować rozwiązanie dedykowane do rozwiązania konkretnego zagadnienia. Efektem prowadzonej przez Pana działalności jest zawsze stworzenie lub rozwinięcie programu komputerowego, napisanego w języku programowania.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu oraz w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy:

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ww. ustawy:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z treści wniosku wynika, że:

-na podstawie umowy o świadczenie usług ze zleceniodawcą tworzy oraz rozwija Pan oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-efekty Pana pracy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych i zawsze są programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

-przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług w zamian za stosowne wynagrodzenie;

-wyodrębnia Pan w prowadzonej na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej ewidencji dokonuje Pan wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dokonuje Pan również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadające na każde prawo własności intelektualnej. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona od 1  stycznia 2023 r.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W związku z powyższym, autorskie prawo do programu komputerowego tworzonego oraz rozwijanego przez Pana w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem Pana prac badawczo-rozwojowych, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Pana stanowią kwalifikowane dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, będzie Pan mógł zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisu art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2023 r. oraz za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wątpliwość Pana budzi również kwestia uznania kosztów:

1)paliwa i użytkowania samochodu,

2)abonamentu telefonicznego i internetowego,

3)zakup telefonu komórkowego,

4)zakupu urządzeń i materiałów biurowych,

5)biletów na przejazdy transportem publicznym,

6)usług hostingowych,

7)składek ZUS,

8)leasingu samochodu osobowego

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków, które będą ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie w celu  kalkulacji tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalać odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik rzeczywiści poniósł wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując – Pana wydatki na: paliwo i użytkowanie samochodu, abonament telefoniczny i internetowy, zakup telefonu komórkowego, zakup urządzeń i materiałów biurowych, bilety na przejazdy transportem publicznym, usługi hostingowe, składki ZUS, leasing samochodu osobowego, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, o których mowa w lit. „a” wzoru z  art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383).