Skutki podatkowe sprzedaży akcji - kwalifikacja źródła, zeznanie PIT36L.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 3,

-nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 13 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, Wnioskodawca dokonał wyboru ich opodatkowania zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT (tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%). Wnioskodawca zamierza w tej formie opodatkowywać również dochody w kolejnych latach podatkowych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki (…) mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Wnioskodawca posiada 99,9% udziałów w zyskach spółki (…), natomiast 0,1% udział w (…) posiada spółka (…) z siedzibą w Luksemburgu. (…) posiada 99,9% udział w zyskach innej ze spółek mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, tj. (…). Pozostały udział, tj. 0,1% w (…) posiada (…). W myśl przepisów prawa luksemburskiego – ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowanej ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – spółki działające w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (SCSp) nie posiadają osobowości prawnej. Pomimo tego spółki SCSp – podobnie jak polskie spółki osobowe – mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanymi. Zarówno spółka (…), jak i (…) są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowane jako podmioty transparentne podatkowo, co oznacza, iż nie są one podatnikami podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a ich przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie wspólników tych spółek. (…) posiada 20% akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: „Spółka kapitałowa”), która to spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałymi akcjonariuszami polskiej spółki akcyjnej są osoby trzecie. Spółka kapitałowa została utworzona w 2001 r., pierwotnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie jej forma prawna uległa przekształceniu, a finalnie została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (taką formę prawną posiada w chwili obecnej). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki kapitałowej jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E). (…) objęła udziały w Spółce kapitałowej (obecnie są to akcje) na skutek wniesienia do niej tychże udziałów (obecnie akcji) przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego w zamian za ogół praw i obowiązków w (…) w grudniu 2018 r. Na skutek przekształcenia Spółki kapitałowej z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, które dokonane zostało we wrześniu 2021 r., doszło do konwersji posiadanych udziałów (…) w Spółce kapitałowej na jej akcje. (…) w skutek przekształcenia Spółki kapitałowej objęła akcje, których wartość odpowiadała procentowemu udziałowi (…) w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej sprzed przekształcenia, a więc procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym wynikającemu uprzednio z posiadanych udziałów w tej spółce. Z kolei Wnioskodawca nabył udziały, które były przedmiotem wkładu do (…) w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. W przyszłości (…) zamierza dokonać sprzedaży 10% posiadanych akcji w Spółce kapitałowej. W związku z powyższym, jako że zarówno (…), jak i większościowy wspólnik (…), a więc (…), którego z kolei większościowym wspólnikiem jest Wnioskodawca, są spółkami transparentnymi dla celów podatkowych, przychód (…) z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej zostanie przypisany Wnioskodawcy jako wspólnikowi (…) w proporcji uwzględniającej jego udział w (…). W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w zakresie rozliczenia podatkowego planowanej transakcji zbycia przez (…) 10% akcji posiadanych w Spółce kapitałowej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy przedmiotem działalności gospodarczej spółki (…)jest obrót akcjami?

Wnioskodawca wskazuje, iż (…) jest spółką prawa luksemburskiego, utworzoną zgodnie z właściwymi przepisami tego państwa (ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowanej ustawą z dnia 12 lipca 2013 r.) i jako spółka działająca w formie prawnej Societe en Commandite Speciale (SCSp), (…) nie posiada osobowości prawnej.

W odniesieniu do przedmiotu działalności (…) Wnioskodawca wskazuje, że spółka ta nie prowadzi działalności handlowej (commercial activity). Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w luksemburskim rejestrze handlowym i spółek (Registre de Commerce et des Societes – ) przedmiot działalności spółki odpowiada działalności sklasyfikowanej jako działalność w zakresie holdingów, gdzie indziej niesklasyfikowana (NACE codę 64.209 Activities of holding companies n.e.c.). Ponadto, jak wynika z postanowień umowy spółki (…), przedmiotem działalności spółki jest nabywanie, zarówno w Luksemburgu, jak i za granicą, udziałów w jakichkolwiek spółkach lub przedsiębiorstwach, w jakiejkolwiek formie oraz zarządzanie tymi udziałami oraz nabywanie wszelkich papierów wartościowych i instrumentów finansowych emitowanych przez jakikolwiek podmiot publiczny lub prywatny. (…) może angażować się w tworzenie, rozwój i sprawowanie kontroli jakiejkolwiek spółki lub przedsiębiorstwa. W ramach swojej działalności (…) może również w szczególności zaciągać zobowiązania, w tym pożyczkowe i udzielać finansowania, jak również emitować dłużne papiery wartościowe, przy czym zaznaczenia wymaga, że spółka nie może prowadzić żadnej regulowanej działalności sektora finansowego bez uzyskania wymaganego zezwolenia.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że działalność (…) ma charakter pasywny i polega w szczególności na posiadaniu (i czerpaniu korzyści), jak również sprzedaży udziałów/akcji spółek, m.in. posiadaniu akcji w Spółce kapitałowej wskazanej w treści wniosku złożonego przed tutejszym Organem.

Co było przedmiotem wkładów niepieniężnych do Spółki kapitałowej, w szczególności czy przedmiotem wkładów było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa?

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, iż w jego rozumieniu niniejsze pytanie dotyczy wskazania przedmiotu wkładów niepieniężnych wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie jej udziałów, które to udziały w Spółce kapitałowej były przedmiotem wkładu do (…).

Przedmiotem zapytania nie są wnoszone do Spółki kapitałowej wkłady pieniężne (poza wkładem kapitałowym miały miejsce inne wkłady pieniężne do Spółki kapitałowej), stąd Wnioskodawca nie przedstawia poniżej informacji na ich temat.

Przedmiotem zapytania Organu nie są również inne zdarzenia wpływające na kapitały Spółki kapitałowej. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje wystąpienie takich zdarzeń jako mających wpływ na kapitały Spółki kapitałowej, dla pełnego obrazu elementów stanu faktycznego opisanego we Wniosku.

Przedmiotem odpowiedzi na zapytanie Organu nie są wkłady wnoszone do Spółki kapitałowej przez innych jej wspólników.

Spółka kapitałowa (zgodnie ze wskazaniem w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) została utworzona w 2001 roku, pierwotnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał został pokryty wkładem pieniężnym. W trakcie ponad dwudziestu lat działalności Spółki kapitałowej jej forma prawna uległa przekształceniu, a finalnie została ona przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (taką formę prawną posiada w chwili obecnej).

Wyjaśnił Pan również, że wkłady niepieniężne wnoszone były przez Pana do Spółki kapitałowej na różnych etapach jej funkcjonowania, w różnych formach:

•    Pierwotnie Spółka kapitałowa funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w trakcie jej działalności, na podstawie uchwały z 2001 roku, w 2002 roku doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego, w którym udziały objął m.in. Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem (udziały zostały objęte na zasadach współwłasności łącznej).

•    W 2005 roku kapitał zakładowy Spółki kapitałowej (działającej wówczas w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) został podwyższony wskutek przejęcia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie to zostało zrealizowane poprzez przejęcie przez Spółkę kapitałową spółki przejmowanej w trybie art. 492 par. 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na Spółkę kapitałową jako spółkę przejmującą. Wnioskodawca, będący przed połączeniem wspólnikiem spółki przejmowanej, objął udziały w podwyższonym wskutek połączenia kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Dodatkowo Wnioskodawca wniósł w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej wkład pieniężny.

•    W trakcie funkcjonowania Spółki kapitałowej, jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w 2008 roku doszło do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów objętych we współwłasności łącznej m.in. przez Wnioskodawcę. Umorzenie ww. udziałów nie skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, niemniej w celu dostosowania wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego, podwyższona została wartość nominalna pozostałych udziałów, w tym udziałów Wnioskodawcy (innych niż umorzone udziały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które były przedmiotem umorzenia).

•    W trakcie funkcjonowania Spółki kapitałowej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do jej przekształcenia w spółkę komandytową, a następnie ponownie do przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po wspomnianym przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w 2011 roku doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, wskutek którego wydane zostały Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Wkład Wnioskodawcy na pokrycie obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej określony został jako wkład pieniężny, zaś rozliczenie jego wniesienia nastąpiło poprzez potrącenie wierzytelności Spółki kapitałowej o wniesienie wkładu w zamian za wierzytelność Wnioskodawcy względem Spółki kapitałowej z tytułu zwrotu uprzednio wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej dopłat, które przeznaczone były do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy.

•    Następnie kapitał zakładowy Spółki kapitałowej został podwyższony w 2016 roku, na skutek czego Wnioskodawcy wydane zostały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy na pokrycie obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej były udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu sprzedaży przez (…) akcji posiadanych przez nią w Spółce kapitałowej powinien zostać ustalony przez Wnioskodawcę poprzez określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji (w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku (…) będącej wspólnikiem (...) jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane z przychodem z tytułu sprzedaży akcji Spółki kapitałowej przez (…) należy uznać na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT (w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku (...) będącej wspólnikiem (...)) wartość bilansową Spółki kapitałowej jako spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego w związku z jej przekształceniem w spółkę akcyjną, tj. wartość będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki kapitałowej jako spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż skoro dochód Wnioskodawcy (w tym wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów stanowiących podstawę jego ustalenia) z tytułu transakcji sprzedaży akcji przez (…) Wnioskodawca powinien wykazać jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to winien być on wykazany (ze względu na wybór formy opodatkowania zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT) przez Wnioskodawcę w deklaracji PIT 36L w ten sposób, że ww. kwota przychodu zostanie uwzględniona w pozycji 21, kwota kosztów uzyskania przychodu w pozycji 22, kwota dochodu w pozycji 23, kwota należnych zaliczek na podatek dochodowy w pozycji 25, a kwota zaliczki należnej, jak i zapłaconej dotycząca ww. dochodu dodatkowo zostanie wykazana w pozycjach 77-127 (w zależności od tego, w którym miesiącu powstanie obowiązek zapłaty zaliczki)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu sprzedaży przez (…) akcji posiadanych przez nią w Spółce kapitałowej powinien zostać ustalony przez Wnioskodawcę poprzez określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji (w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku (…) będącej wspólnikiem ….) jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a Ustawy o PIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powołane regulacje znajdują zastosowanie do Wnioskodawcy, który jest osobą fizyczną – rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT).

W myśl art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a)  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa

b)  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż

c)  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

– z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wnioskodawca podkreśla również, że przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej podlega klasyfikacji według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). PKD jest to systematyka działalności gospodarczych stosowana w statystyce publicznej, ewidencji oraz rachunkowości. Obowiązek posługiwania się kodami PKD dotyczy osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, wpisanych do CEIDG oraz podmiotów objętych obowiązkiem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), czyli na przykład spółek osobowych, kapitałowych, spółdzielni, fundacji.

W ocenie Wnioskodawcy choć działalność polegająca na sprzedaży udziałów/akcji spółek nie została wprost wskazana w PKD, to może stanowić działalność sklasyfikowaną kodem PKD 64.99.Z jako pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Podklasa ta obejmuje pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek:

-    faktoring,

-    wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających,

-    działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (lege non distinguente – jakakolwiek spółka niebędąca osobą prawną, w tym spółka prawa obcego), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c tzw. podatek liniowy, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się szczegółowo do zakresu przedmiotowego i celu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, należy wyjaśnić, że spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów Ustawy o PIT. W konsekwencji powyższego, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka niebędąca osobą prawną, lecz jej wspólnicy, a wówczas zgodnie z ww. art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT). Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)  spółkę kapitałową w organizacji,

c)  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)  spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec ww. definicji legalnej spółka prawa luksemburskiego o formie prawnej SCSp jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 lit. c, d i e Ustawy o PIT. Spółka SCSp nie jest ani spółką jawną, ani spółką komandytową, ani spółką komandytowo-akcyjną, tak wg prawa polskiego, jak i prawa Luksemburga – wg prawa Luksemburga jest spółką specjalną w stosunku do zwykłych luksemburskich spółek komandytowych – Société en commandite simple (SCS) oraz luksemburskich spółek komandytowo akcyjnych – Société en Commandite par Actions (SCA) – a także nie jest spółką osobową, która byłaby w Luksemburgu podatnikiem CIT lub byłaby osobą prawną wg prawa Luksemburga. Konsekwentnie zarówno (…), jak i (…) na gruncie prawa luksemburskiego nie są osobami prawnymi, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spółki te są transparentnymi podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym – podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCSp są jej wspólnicy. W analizowanym przypadku skoro 99,9% udział w zysku (…) p posiada spółka (…), to w takiej proporcji przychód ze sprzedaży akcji Spółki kapitałowej osiągnięty przez (…) winien zostać przypisany do wspólnika (…). W dalszej kolejności, skoro Wnioskodawca posiada 99,9% udział w zysku (…), to przychód przypadający na tą spółkę winien w takiej proporcji zostać przypisany właśnie do Wnioskodawcy. Konsekwentnie, mając na względzie powyższe rozważania, tak ustalony u Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży akcji Spółki kapitałowej dokonanej przez (…) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakich jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wnioskodawca, podkreśla, iż jak wskazano chociażby w uchwale NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12:

W ocenie Wnioskodawcy konkluzja zawarta w przedmiotowej uchwale NSA ma także zastosowania do Wnioskodawcy – będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie wspólników.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.417.2021.1.MR.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stwierdzenie implikuje uznanie, że niezależnie od przedmiotu działalności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, za pośrednictwem której podatnik osiąga dochody (przychody), ich klasyfikacja do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt Ustawy o PIT, winna być uznana za właściwą. Tym samym, również w przypadku osiągania dochodu za pośrednictwem spółek SCSp ((…), będącej wspólnikiem (…)), których źródłem jest sprzedaż akcji w Spółce kapitałowej, omawiana klasyfikacja do ww. źródła przychodów w PIT jest zasadna.

Konkluzje takie wynikają również ze znanych Wnioskodawcy stanowisk organów podatkowych. Tytułem przykładu należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.470.2018.1.KS, w której uznano, że:

W konsekwencji w powołanej interpretacji Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

Wnioskodawca podkreśla, że ww. stanowisko zostało również zaprezentowane w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, np.:

·    interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-1326/15-3/JK), dotycząca sprzedaży przez spółkę jawną udziałów posiadanych w spółce z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, w której Organ uznał, że: „Jeżeli zbycie udziałów przez spółkę jawną, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej – tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej – nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca przychód określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

·    interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r. (nr ILPB1/4511-1-1519/15-4/AN), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (mającego zostać w przyszłości wspólnikiem spółki osobowej, której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót akcjami/udziałami), że przychód ze sprzedaży udziałów/akcji stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

·    interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r. (nr IPTPB2/415-243/13-4/Kr), w której organ stwierdził, że w sytuacji, jeśli przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej (spółki komandytowej) będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, to przychód uzyskany z przez wspólnika tej spółki ze sprzedaży akcji powinien zostać zaliczony do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższe podejście aprobowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3613/18 oraz z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 615/18). Wnioskodawca podkreśla, że znane są mu stanowiska organów podatkowych zajmowane historycznie, z których wynika, że aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 Ustawy o PIT. Tym samym, jeśli ww. ustawa zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego (tych) źródła (źródeł), a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę osobową (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., nr IPPB1/4511-1057/15-2/MT). Prezentowane podejście nie pozostaje jednak w zgodzie z prezentowaną wyżej interpretacją powołanych przepisów dotyczących źródeł przychodów w PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu sprzedaży przez (…) akcji posiadanych przez nią w Spółce kapitałowej powinien zostać ustalony przez Wnioskodawcę poprzez określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji (w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku (…) będącej wspólnikiem ….) jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy związane z przychodem z tytułu sprzedaży akcji Spółki kapitałowej przez (…) należy uznać, na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT (w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku (….) będącej wspólnikiem …..), wartość bilansową Spółki kapitałowej jako spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego w związku z jej przekształceniem w spółkę akcyjną, tj. wartość będącą jednocześnie wartością bilansową Spółki kapitałowej jako spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c tzw. podatek liniowy, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 1 przywołanego wyżej przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1)koszt musi zostać definitywnie poniesiony,

2)celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

3)wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,

4)wydatek nie może podlegać zwrotowi na rzecz podatnika w jakiejkolwiek formie.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek łącznie.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 8a pkt 2 Ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1)  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2)  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie akcji” nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. Ustawodawca nie zdecydował się również na wskazanie przykładowego katalogu wydatków, które mogą odpowiadać omawianej kategorii. W związku z tym konieczne stało się dokonanie wykładni tego pojęcia na gruncie orzeczniczym. I tak, zgodnie z aktualnym orzecznictwem, uznaje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie objęcia przez (…) udziałów (obecnie akcji) Spółki kapitałowej ta ostatnia prowadziła działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie została przekształcona w spółkę akcyjną, zatem sprzedaż dokonywana przez (…) będzie dotyczyć akcji. Kwestia ta, w ocenie Wnioskodawcy, rzutuje bezpośrednio na sposób ustalenia wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie, że zgodnie z art. 552 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej „k.s.h.”) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z kolei art. 563 § 2 k.s.h. stanowi, że podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej albo zawiązanie przekształconej spółki akcyjnej oraz powołanie organów spółki przekształconej.

Z powyższego wynika więc, że przekształcenie spółki wywołuje skutki podobne do tych, jakie należy wiązać z utworzeniem zupełnie nowego podmiotu.

W związku z tym konieczne staje się sięgnięcie do przepisów regulujących powstanie spółki akcyjnej. I tak, art. 304 § 1 pkt 4 k.s.h. wskazuje, że statut spółki akcyjnej powinien określać m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz kwotę wpłaconą przed zarejestrowaniem na pokrycie kapitału zakładowego.

Art. 304 § 2 pkt 2 k.s.h. wskazuje, że statut powinien również zawierać postanowienia dotyczące wszelkich związanych z akcjami, obowiązków świadczenia na rzecz spółki, poza obowiązkiem wpłacenia należności za akcje. Przepis ten określa więc pośrednio, że wpłacenie należności za akcje jest obowiązkiem akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 306 pkt 2 k.s.h. do powstania spółki akcyjnej wymaga się wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego.

Według art. 309 § 2 k.s.h., jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

Z kolei zgodnie z art. 318 pkt 3 k.s.h. zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego powinno zawierać wysokość kapitału zakładowego, liczbę i wartość nominalną akcji. Z powyższych regulacji jasno wynika więc, że w przypadku utworzenia spółki akcyjnej bezwzględnym obowiązkiem akcjonariuszy jest wniesienie do niej wkładów w celu pokrycia kapitału zakładowego.

Obowiązkiem akcjonariuszy jest więc dokonanie wpłat w celu objęcia akcji. Akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po wartości wyższej niż wartość nominalna. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji.

Od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Powyższe oznacza, że akcjonariusze przekształconej spółki akcyjnej obejmują akcje tej spółki w zamian za „wkład” w postaci majątku spółki przekształcanej, który przechodzi w całości na spółkę przekształconą. Przeniesienie majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą stanowi więc dyspozycję przypadającym na każdego ze wspólników spółki z o.o. udziałem w majątku tej spółki, który to majątek powstał z wniesionych do tej spółki wkładów i wypracowanych przez tę spółkę, w czasie jej działalności, zysków. W efekcie, w ramach przekształcenia majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki akcyjnej. W związku z przekształceniem wartość majątku spółki z o.o. jest określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego i odpowiada wartości spółki akcyjnej (przekształconej), wynikającą z jej bilansu otwarcia.

W ocenie Wnioskodawcy to ta wartość stanowić będzie substytut wkładu akcjonariuszy do spółki akcyjnej i w efekcie stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. De facto bowiem akcjonariusze obejmują akcje w przekształconej spółce akcyjnej za przypadający na nich, stosownie do liczby ich udziałów w kapitale spółki z o.o., majątek spółki z o.o. Dokonują więc wydatku w postaci zadysponowania ich udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, w sytuacji, gdy zbywane są akcje spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, skoro wkładem każdego z akcjonariuszy do spółki akcyjnej były wszystkie ich udziały w spółce z o.o., odzwierciedlające majątek tej spółki, to koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości wkładów do spółki przekształconej, tj. wartości bilansowej spółki z o.o., będącej spółką przekształcaną. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Wnioskodawcy jest to, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – a więc spółka przekształcona nie istnieje, tym samym wartość wydatków, jakie ewentualnie ponieśli wspólnicy na wkłady do spółki z o.o., pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Tym samym wartość wydatków, jakie ewentualnie ponieśli wspólnicy na wkłady do spółki z o.o., już się zdezaktualizowała. Istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Powyższe podejście opiera się na ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że:

•    w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 Sąd wskazał. „(...) Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym »substytutem« wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, »część« wspólnego majątku wspólników – »udział«, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej – wybrane zagadnienia Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5)”;

·    art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GI 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13);

·    w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18 Sąd wskazał: „Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżąca przystępowała do spółki cywilnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o »wydatku na nabycie lub objęcie udziału«. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z.o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego”;

·    w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Wr 41/22 Sąd wskazał: „Przenosząc przedstawione wyżej rozważania do realiów wyrokowanej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa nie będzie istniała, zaś z chwilą jej powstania ustał byt prawny »pierwotnej« spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość środków pieniężnych poniesionych przez skarżącego za objęcie udziałów w »pierwotnie« zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Bowiem to wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącego na objęcie udziałów, który – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT – będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”.

Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w pełni odpowiada regulacji art. 22 ust. 8a pkt 2 Ustawy o PIT. Wnioskodawca wniósł bowiem do (…) nabyte uprzednio przez siebie udziały (akcje) Spółki kapitałowej, a (…) dokona odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wprowadzane do (…) udziały (akcje) stanowią prawa majątkowe, mieszczące się w kategorii „praw”, o których mowa w art. 22 ust. 8a ustawy o PIT. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez (…) akcji Spółki kapitałowej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę może być uznana wartość bilansową Spółki kapitałowej jako spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego w związku z jej przekształceniem w spółkę akcyjną, tj. wartość będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki kapitałowej jako spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – skoro dochód Wnioskodawcy (w tym wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów stanowiących podstawę jego ustalenia) z tytułu transakcji sprzedaży akcji przez (…) Wnioskodawca powinien wykazać jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to winien być on wykazany (ze względu na wybór formy opodatkowania zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT) przez Wnioskodawcę w deklaracji PIT 36L w ten sposób, że ww. kwota przychodu zostanie uwzględniona w pozycji 21, kwota kosztów uzyskania przychodu w pozycji 22, kwota dochodu w pozycji 23, kwota należnych zaliczek na podatek dochodowy w pozycji 25, a kwota zaliczki należnej, jak i zapłaconej dotycząca uzyskanego dochodu dodatkowo zostanie wykazana w pozycjach 77-127 (w zależności od tego, w którym miesiącu powstanie obowiązek zapłaty zaliczki).

Uzasadnienie

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1 dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży akcji Spółki kapitałowej przez (…) powinien zostać zakwalifikowany jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Stosownie do art. 9a ust. 1 Ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast jak stanowi, art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o CIT. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT (tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%). Wnioskodawca zamierza w tej formie opodatkowywać również dochody w kolejnych latach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, Wnioskodawca osiągający za pośrednictwem (…) (w tym z tytułu posiadania udziału w zysku w (…)) dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, będzie obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 ww. przepisu.

Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z ust. 1a ww. przepisu w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

a)kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b,

b)pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c,

c)odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Wykazaniu w zeznaniu podlega zatem dochód podatnika (wspólnika) uzyskany z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną – stanowiący nadwyżkę przychodów ustalonych na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 omawianej ustawy nad kosztami ich uzyskania ustalonymi według art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez (…) akcji Spółki kapitałowej będzie podlegał wykazaniu w formularzu zeznania podatkowego PIT-36L (z uwagi na wybraną formę opodatkowania – zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę systematykę ww. zeznania podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy:

·    kwota przychodu ustalona przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą przez (…) akcji Spółki kapitałowej powinna zostać uwzględniona w pozycji 21 zeznania (suma przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej),

·    kwota kosztów uzyskania przychodu związana z ww. przychodem winna być uwzględniona w pozycji 22 (suma kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej),

·    kwota dochodu ustalonego na podstawie wartości przychodów/kosztów uzyskania przychodów z ww. transakcji winna być uwzględniona w pozycji 23 (suma dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej),

·    kwota należnej zaliczki na podatek dochodowy od ww. dochodu winna być uwzględniona w pozycji 25 (należna zaliczka od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej), przy czym kwota zaliczki należnej, jak i zapłaconej dotycząca uzyskanego dochodu dodatkowo winna zostać wykazana w pozycjach 77-127 formularza (w zależności od tego, w którym miesiącu powstanie obowiązek zapłaty zaliczki od powstałego dochodu).

W świetle przywołanych argumentów zwraca Pan się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Pana stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

–prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 3,

–nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2.

W odniesieniu do pytań nr 1 i nr 3 wyjaśniam, co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, stwierdzam, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego opisane przez Pana (…) są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowane jako podmioty transparentne podatkowo, ich przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Takie wskazanie oznacza, że (…) mieszczą się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami (…) oraz (…) są poszczególni wspólnicy (…), a nie (…). Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w (…) oraz (…) będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (…) jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w (…) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwalifikacji zbycia akcji w Spółce kapitałowej przez (…) do odpowiedniego źródła przychodów, wskazuję, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że z postanowień umowy (…) przedmiotem działalności (…) jest nabywanie, zarówno w Luksemburgu, jak i za granicą, udziałów w jakichkolwiek spółkach lub przedsiębiorstwach, w jakiejkolwiek formie oraz zarządzanie tymi udziałami oraz nabywanie wszelkich papierów wartościowych i instrumentów finansowych emitowanych przez jakikolwiek podmiot publiczny lub prywatny.

Opisane we wniosku działania wykonywane przez transparentną podatkowo (…) mają zorganizowany charakter, wykonywane są w sposób ciągły w celu zarobkowym. Działalność inwestycyjna (..) to nic innego jak działalność gospodarcza służąca osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zgodnie powyższym – dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Przepis art. 8 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w tej regulacji do udziału wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie również m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania i podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i – przykładowo – pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników.

Z opisu sprawy wynika też, że wspólnikiem (…) jest m.in. Pan, natomiast (…) jest wspólnikiem(…). Ta ostatnia natomiast uzyska przychody ze zbycia akcji Spółki kapitałowej.

Zatem podstawę opodatkowania Pana dochodu związanego z udziałem w (…) i pośrednio w (…) może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pana obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez (…) przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Transparentność podatkowa (…) polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez (…) są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi).

Tak więc stwierdzam, że przychody z tytułu zbycia przez (…) akcji Spółki kapitałowej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięte w momencie ich uzyskania przez (…). Do przychodów tych znajdzie zastosowanie najpierw proporcja udziału (…) w zyskach (…), a następnie proporcja Pana udziału w zyskach (…).

Reasumując – dochód z tytułu sprzedaży przez (…) akcji posiadanych przez nią w Spółce kapitałowej powinien zostać ustalony przez Pana przez określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji (w proporcji do posiadanego przez Pana udziału w zysku (…) będącej wspólnikiem (…)) jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do wykazania przez Pana dochodów i kosztów uzyskania przychodów w deklaracji PIT-36L wskazuję, co następuje:

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej wybrał Pan formę opodatkowania wg stawki liniowej 19% (art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży przez (…) akcji Spółki kapitałowej – z uwagi na wybraną formę opodatkowania – będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36L.

Reasumując – Pana dochód (w tym wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów stanowiących podstawę jego ustalenia) z tytułu transakcji sprzedaży akcji przez (…) powinien Pan wykazać – ze względu na wybór formy opodatkowania zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako dochód ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu PIT 36L.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 2 wskazuję, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W świetle powyższego stwierdzam, że przekształcenia w spółkach nie są traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka kapitałowa (zgodnie ze wskazaniem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) została utworzona w 2001 roku, pierwotnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie ponad dwudziestu lat działalności Spółki kapitałowej jej forma prawna uległa przekształceniu, a finalnie została ona przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (taką formę prawną posiada w chwili obecnej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierający przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztów do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztów jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W myśl art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną posiada rzeczy lub prawa, które nabyła w formie wkładu, a następnie te rzeczy lub prawa zbywa, to kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie przedmiotu wkładu.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanych przepisów, odnoszą się one do:

-kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

-wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

-wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38c)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie, uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów (akcji).

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak Pan wyjaśnił w uzupełnieniu Spółka kapitałowa została utworzona w 2001 r. pierwotnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy został pokryty wkładem pieniężnym. Wyjaśnił Pan również, że wkłady niepieniężne wnoszone były przez Pana do Spółki kapitałowej na różnych etapach jej funkcjonowania, w różnych formach.

Był to wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Miało miejsce połączenie Spółek. Ponadto wartość nominalna udziałów była podwyższona. Wkładem do Spółki kapitałowej były też udziały innej spółki kapitałowej. Na przestrzeni działalności Spółki kapitałowej miał miejsce również kolejny wkład pieniężny.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, wskazuję, że przychód z tytułu sprzedaży przez (…) akcji Spółki kapitałowej należy pomniejszyć o koszty ich nabycia ustalone precyzyjnie w zależności od sposobu nabycia danego udziału w Spółce kapitałowej, przez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanych akcji, niezależnie od kolejności ich nabywania.

Moment przystąpienia do Spółki kapitałowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka kapitałowa, to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień jako wspólnika tej spółki. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem Spółki kapitałowej.

Sposób ostatecznego uzyskania akcji Spółki kapitałowej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, a ta jeszcze wcześniej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład pieniężny/niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na Spółkę kapitałową w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

W tym miejscu wskazuję również na art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Co istotne, przepis art. 22 ust. 1t nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń). W tym okresie toczyły się spory co do sposobu ustalania tych kosztów, przy czym:

·    organy podatkowe opowiadały się za przyjęciem tzw. kosztów historycznych, tj. wydatków dotyczących stania się przez podatnika wspólnikiem spółki, która uległa potem przekształceniu bądź przekształceniom;

·    sądy administracyjne widziały w stanowisku organów ryzyko wielokrotnego opodatkowania i w związku z tym przyjęły stanowisko o wartości bilansowej spółki, która ulegała przekształceniu.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 rok – w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów – kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Nie można zatem stosować ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona od 1 stycznia 2022 rok jest na tyle istotną zmianą, że konieczne jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu Pana sprawy.

Zatem Pana wydatki na nabycie/objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, które przekształciły się w akcje Spółki kapitałowej, będą kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki kapitałowej. Przy czym należy pamiętać, że wydatki te mogą stanowić taki koszt, o ile nie zostały zaliczone do tych kosztów w jakikolwiek inny sposób. Poniesiony wydatek może bowiem stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

Reasumując – w przypadku sprzedaży przez (…) akcji Spółki kapitałowej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji będzie koszt objęcia przez Pana udziałów w Spółce kapitałowej, które zostały przez (…) zbyte, o ile nie zostały wcześniej zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do prawidłowości ujęcia przez Pana przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz zaliczek na podatek dochodowy w zeznaniu PIT-36L w konkretnych pozycjach tego zeznania wskazuję, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma obowiązku odnosić się do nich, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, podlegają przepisy prawa podatkowego. Zatem nie mogę potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Pana ujęcia dochodów w konkretnych pozycjach zeznania PIT-36L, gdyż nie podlega to interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji wskazuję, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: