Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki z o.o. Uzupełnił go Pan pismem z 11 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A..

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca w 2023 r. stosuje opodatkowanie podatkiem liniowym w stawce 19%.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (...). jednakże Wnioskodawca prowadzi także działalność związaną z oprogramowaniem sklasyfikowaną w kodzie PKD 62.01.Z.

Wnioskodawca jest autorem koncepcji programu i jego funkcjonalności, właścicielem autorskich praw majątkowych i osobistych do oprogramowania X. W ramach działalności Wnioskodawcy współpracuje on z szeregiem specjalistów w dziedzinie IT oraz z niezależnymi, wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami – inżynierami i developerami oprogramowania, których usługi nabywa. W wyniku koordynacji tych usług powstało oprogramowanie, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują wyłącznie Wnioskodawcy.

Aktualnie Wnioskodawca w dalszym ciągu rozwija swój produkt, w wyniku czego pozostaje on stroną umów z inżynierami i developerami oprogramowania.

Oprogramowanie X umożliwia (...). Oprogramowanie działa na zasadach (...), poprzez (...) mogą (...). W ramach (...), która odbywa się za pomocą narzędzi w aplikacji X ma możliwość (...).

Oprogramowanie zostało stworzone przez Wnioskodawcę z zamysłem udzielania odpłatnych licencji niewyłącznych podmiotom zewnętrznym – (...) – zainteresowanym usprawnieniem swojego funkcjonowania i wdrożenia narzędzi do (...).

Aktualnie została udzielona licencja do oprogramowania dla podmiotu powiązanego I z siedzibą w (...). Umowa licencji przewiduje, że Wnioskodawca (Licencjodawca) udziela zgody na korzystanie przez I (Licencjobiorca) z oprogramowania X w zamian za wypłatę wynagrodzenia. Korzystanie z oprogramowania odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Licencja nie ma charakteru wyłącznego. Umowa przewiduje wynagrodzenie kwartalne, które obliczane jest jako iloczyn liczby (...) za pośrednictwem oprogramowania x i kwoty wynagrodzenia jednostkowego ustalonego w umowie. Spółka przesyła Wnioskodawcy kwartalne zestawienie (...) do dnia 5. każdego miesiąca po zakończonym kwartale, a następnie wystawiana jest faktura na kwotę wynagrodzenia kwartalnego. Wynagrodzenie płatne jest w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Umowa licencji niewyłącznej jest zawarta na czas nieoznaczony.

W związku z udostępnianiem oprogramowania Wnioskodawca ponosi koszty jego utrzymania i rozwijania. Przede wszystkim Wnioskodawca dokonał zakupu stosownego sprzętu – w pełni wyposażonego stanowiska komputerowego niezbędnego dla prac rozwojowych i prac związanych z utrzymaniem oprogramowania. Dodatkowo Wnioskodawca nabywa usługi informatyczne związane z utrzymaniem i rozwojem oprogramowania, o których mowa była powyżej.

Poza przychodami z działalności związanej w oprogramowaniem Wnioskodawca czynnie prowadzi także (...), w ramach której świadczy swoje usługi jako (...) na zasadzie umowy o współpracę. Wnioskodawca posiada wymagane kwalifikacje (...).

Od 2013 r. Wnioskodawca posiada umowę na zasadzie kontraktu B2B z tym samym podmiotem powiązanym. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie przez Wnioskodawcę (...) w zakresie (...). Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie związane z wykonywaniem wyżej wskazanej umowy.

W związku z prowadzeniem (...)  Wnioskodawca ponosi odrębne koszty związane z zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Przychody te nie są związane z udzielaniem umów licencji do oprogramowania X.

Wnioskodawca jest także właścicielem nieruchomości budynkowej, w której prowadzona jest działalność gospodarcza jego (w niewielkiej części), jak i podmiotu powiązanego I, w istotnej części). Wnioskodawca uzyskuje przychody z wynajmu, ponosi koszty jej utrzymania, oraz spłaca kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonują zatem co najmniej dwa wyodrębnione na poziomie organizacyjnym, ekonomicznym i administracyjnym części przedsiębiorstwa. System informatyczno-księgowy stosowany przez Wnioskodawcę do prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów umożliwia ponadto takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca planuje wstąpić jako wspólnik do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca tytułem wkładu do tej spółki planuje wnieść całą część przedsiębiorstwa związaną z udzielaniem licencji do oprogramowania X. Aport będą stanowić następujące składniki majątkowe:

1.Wartość niematerialna i prawna w postaci praw majątkowych autorskich do oprogramowania X;

2.Prawa i obowiązki wynikające z umowy licencji niewyłącznej na korzystanie z oprogramowania X zawarta z I;

3.Prawa i obowiązki wynikające z umów z inżynierami i developerami oprogramowania związane z rozwojem oprogramowania X;

4.Stanowisko komputerowe wraz z wyposażeniem;

5.Wierzytelności i zobowiązania związane z umową licencji niewyłącznej na korzystanie z oprogramowania X oraz z umowami z inżynierami i developerami oprogramowania.

Posiadana przez Wnioskodawcę nieruchomość nie jest przypisana do powyżej opisanej części przedsiębiorstwa i nie będzie przedmiotem aportu do nowej spółki z o.o.

Aport zostanie dokonany w ramach jednej czynności i zostanie wniesiony na pokrycie wartości nominalnej udziałów stanowiącej kapitał zakładowy spółki. Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie wyodrębniony organizacyjnie - na bazie oświadczenia właściciela lub innego aktu o podobnym charakterze. Finalnie w działalności Wnioskodawcy pozostaną składniki majątku pozwalające na dalsze prowadzenie (...), natomiast nowa spółka z o.o. nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których podejmie prowadzenie działalności w zakresie licencjonowania produktu informatycznego – oprogramowania X.

Tak wyodrębniony zespół składników odznaczać się będzie pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Spółka z o.o. nie będzie musiała podejmować ani wykonywać żadnych dodatkowych działań faktycznych i prawnych, ani zapewnić dodatkowych składników majątku poza nabytymi. Jedynymi działaniami, jakie będą musiały zostać podjęte w związku z planowaną operacją, są czynności stricte wymagane przez przepisy prawa cywilnego, czy umowy cesji przenoszące obowiązki oraz uzyskanie zgody wierzycieli (stron umów) na takie przeniesienie. Jedyne dalsze czynności związane z wniesioną częścią przedsiębiorstwa będą podejmowane w celu późniejszego rozwoju działalności spółki, wystąpienia z produktem na szerszy rynek, maksymalizacji swoich zysków i zwiększenia obrotów.

Pytania

1.Czy opisany zespół składników majątkowych związany z udzielaniem licencji do oprogramowania X przenoszony do spółki kapitałowej, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.?

2.Czy przychód uzyskany w wyniku jego zbycia – poprzez wniesienie jako wkład do spółki kapitałowej – będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a tym samym jego wniesienie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników majątku należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym przychód powstały w konsekwencji wniesienia takiego zespołu składników majątkowych do Spółki z o.o. (spółki kapitałowej) będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Zatem planowany aport do Spółki z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralny na gruncie tego podatku.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. wyposażenie) i niematerialnych (np. wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów), w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, że ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

•wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;

•wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, które należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy odbiorców bądź kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

•wyodrębnienie finansowe oznacza, że w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony majątek będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

a.zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;

b.zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;

c.zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń;

d.wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych, i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD): „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, iż z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdza m.in. wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto w wyroku C 44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Wnioskodawca co prawda nie zatrudnia pracowników na zasadzie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, jednakże nabywa usługi w ramach umów tzw. B2B, które to umowy zostaną przeniesione w ramach aportu, wobec czego zapewniona zostanie kadra dla dalszego funkcjonowania części przedsiębiorstwa związanej z udzielaniem licencji.

Składniki majątkowe (tj. oprogramowanie (o.) oraz wyposażenie, umowy itd.) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz czynnik ludzki w postaci osób na kontraktach B2B stanowi zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z oprogramowaniem, tj. w zakresie rozwijania, utrzymania i udzielania licencji do oprogramowania (o.). Wnioskodawca planuje dalej pełnić funkcję osoby rozwijającej koncepcyjnie i gospodarczo oprogramowanie aportowane do nowej spółki z o.o. jako zleceniobiorca zatrudniony przez ten nowy podmiot na zasadzie b2b.

Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do spółki kapitałowej (Sp. z o.o.), wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne, samodzielne prowadzenie działalności.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując wymienionymi składnikami majątków, wraz z umowami, wyposażeniem etc., ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego ZCP, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, w przypadku którego poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

•będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;

•będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (środki trwałe, wyposażenie, umowy/relacje, bazę kontrahentów - klientów i dostawców mediów) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielne funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy;

•będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki z o.o., stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja u.p.d.o.f. stanowi zatem, że w wyniku wniesienia aportem określonych składników majątkowych do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów k.s.h. należy co do zasady rozpoznać przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to jednak dla Niego konieczności zapłaty podatku, ponieważ możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, determinujące dla określenia konieczności zapłaty podatku od przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia analizowanego aportu do Spółki z o.o. jest ustalenie czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl u.p.d.o.f. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli do spółki kapitałowej wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skoro aport składników majątku z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zatem wyodrębniony zespół składników, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem – to tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja ta będzie dla Niego neutralna na gruncie u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym, przenoszony do Sp. z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z tym przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego transakcja aportu ZCP do Spółki z o.o. będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, jak wynika z treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zastrzec jednak należy, że omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

A zatem przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2.spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

3.spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład i

4.głównym lub jednym z głównych celówwniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy jako:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2.jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3.jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W doktrynie wskazuje się, że wyłączenie niektórych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy. Warunkiem takiego uznania jest jednak przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą składniki przypisane do działalności związanej z oprogramowaniem (w tym zobowiązania).

Składniki te będą wyodrębnione:

•organizacyjnie na bazie Pana oświadczenia lub innego aktu o podobnym charakterze jako część przedsiębiorstwa związana z prowadzoną działalnością dot. oprogramowania (udzielaniem licencji do oprogramowania X;

•finansowo – prowadzona przez Pana ewidencja podatkowa umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa związanej z oprogramowaniem;

•funkcjonalnie jako określony zespół majątkowy (środki trwałe, wyposażenie, umowy, bazy kontrahentów) odznaczający się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wskazał Pan też, że spółka z o.o. nie będzie musiała podejmować ani wykonywać żadnych dodatkowych działań faktycznych i prawnych, ani zapewnić dodatkowe składniki majątkowe poza nabytymi.

Wobec tego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Pana przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).