Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od (...) 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania oznaczoną kodem PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosując tzw. podatek liniowy.

Wnioskodawca obecnie świadczy usługi polegające na wytworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również testowaniu i wdrożeniu rezultatu swojej pracy. Od dnia zawarcia umowy z Kontrahentem Wnioskodawca, w sposób systematyczny, realizuje usługi na rzecz tego Kontrahenta, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego. W ramach umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca w szczególności opracowuje i wytwarza oprogramowanie dostosowane do aktualnych potrzeb Kontrahenta. Wnioskodawca poprzez świadczone usługi programowania, tj. wytwarzany kod modyfikuje i rozwija istniejące oprogramowanie, tj. wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie do najnowszych wymagań legislacyjnych, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalność. Ponadto, Wnioskodawca wytwarza również nowe moduły, które pozwalają na obsługę oprogramowania zgodnie ze specyfiką użytkownika. Wytwarzane przez Wnioskodawcę modyfikacje oprogramowania oraz jego dostosowanie do wymogów kontrahenta umożliwia użytkownikom oprogramowania pracę w oparciu najbardziej nowoczesne rozwiązania. Jednocześnie efekty prac Wnioskodawcy usprawniają istniejące procesy, a także skutkują optymalizują czasu wykonywania poszczególnych operacji.

W ramach powyższego Wnioskodawca tworzy kod źródłowy programów, z wykorzystaniem języków oprogramowania. W ramach świadczonych usług, z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych ulepszane jest oprogramowania istniejące, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności, wcześniej nieistniejących w ramach tego oprogramowania. Wnioskodawca opracowuje nowe, a także rozwija oraz ulepsza usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Umowa obejmuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w tym za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego, a także z tytułu innych czynności informatycznych, które nie są szczególnie wymienione w umowie i są świadczone wedle zapotrzebowania (w takich przypadkach stanowią one odrębną pozycję na fakturze). Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu innych czynności nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż nie są/będą one związane z czynnościami w zakresie programowania, a tym samym znajdują się poza zakresem IP Box. Świadczenie usług jest rozliczanie w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca wytworzy program komputerowy, wówczas otrzymuje przychód z tytułu zbycia tego programu wraz z przeniesieniem związanych z nim autorskich praw majątkowych. Wynagrodzenie obliczane jest w oparciu o stawkę ryczałtową i jest wypłacane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Do przejścia autorskich praw majątkowych dochodzi na podstawie umowy z chwilą przekazania utworu, co następuje w momencie oddania drogą elektroniczną lub na fizycznym nośniku; przeniesienie praw jest potwierdzone poprzez objęcie przez Kontrahenta oprogramowania we władanie.

Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie, tj. samodzielnie tworzy kod komputerowy. Natomiast opis zakresu zadań poszczególnych modyfikacji i nowych modułów Wnioskodawca konsultuje z Kontrahentem.

Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku, gdy Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie – jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na zasadzie licencji niewyłącznej.

W wyniku tworzenia, ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tworzeniem, ulepszeniem i rozwinięciem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca, zgodnie z treścią umowy, przenosi na Kontrahenta za wynagrodzeniem, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania oraz samodzielnych części oprogramowania powstałych na skutek wykonywania umowy.

Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, jak również jakichkolwiek innych majątkowych praw autorskich należących do innych podmiotów.

Wnioskodawca z tytułu wykonywanej działalności ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za rezultat swoich prac, wykonywanych w ramach zawartej umowy. Zawarta umowa nie wyłącza odpowiedzialności Wnioskodawcy za rezultat prac wobec osób trzecich.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas brał udział w tworzeniu rozwiązań do takiego oprogramowania jak desktopowa aplikacja dla placówek medycznych, (...).

Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem są przez niego wykonywane w ramach prowadzone działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako profesjonalista nie realizuje czynności na podstawie umowy pod kierownictwem Kontrahenta, jak również nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta.

Zgodnie z postanowieniami zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca samodzielnie wybiera czas, miejsce oraz sposób realizacji usług. Wnioskodawca zachowuje pełną swobodę jako podmiot świadczący profesjonalne usługi programistyczne. Wnioskodawca oraz Kontrahent nie pozostają w stosunku pracy. Wnioskodawca jako wykonujący czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (m.in. ryzyko inwestycyjne), jak również ponosi odpowiedzialność za skutki niewłaściwego wykonania zleconych czynności.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Harmonogram prac ustalany jest w określonych cyklach. Przed rozpoczęciem każdego cyklu planowane są prace na kolejny cykl, prezentowane są rezultaty prac wykonanych w poprzednim cyklu oraz analizowane zarówno rezultaty jak i sama metodyka pracy. Następnie opracowywane są rozwiązania.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za 2021 r. oraz w kolejnych latach podatkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja jest prowadzona nieprzerwalnie od dnia 1 stycznia 2022 r., w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z oprogramowania w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i takie dochody zamierza opodatkować preferencyjną stawką.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości podejmie współpracę z innymi kontrahentami. Jednak nadal współpraca będzie dotyczyć wytwarzania oprogramowania, w ramach którego Wnioskodawca będzie przenosić prawa autorskie na kontrahenta, w zamian za ustalone wynagrodzenie.

Uzupełnienie wniosku

W celu uzupełnienia braków formalnych wniosku organ wystosował wezwanie, w wyniku którego Wnioskodawca podał następujące informacje.

Okoliczności, których dotyczy pytanie nr 1 zostały szeroko opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast, zakres okoliczności objętych pytaniami nie może być elementem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, gdyż to czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem to organ powinien wypowiedzieć się w tym zakresie. Fakt, iż powyższa okoliczność nie może być elementem stanu faktycznego wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych( m.in. z wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21).

Prace Wnioskodawcy dotyczyły oraz dotyczą opracowywania i stworzenia modyfikacji oprogramowania kontrahenta pod kątem jego aktualnych potrzeb. Wnioskodawca poprzez świadczone usługi programowania, tj. wytwarzany kod, modyfikuje i rozwija system – wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań legislacyjnych, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności systemu. Wnioskodawca wytwarza również nowe moduły w systemie, które pozwalają na obsługę systemu zgodnie z specyfiką jego użytkownika.

Celem prac Wnioskodawcy było i jest ulepszenie lub rozwój systemów kontrahenta oraz wprowadzenia zmian mających na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań legislacyjnych oraz rynkowych, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Wytwarzane przez Wnioskodawcę modyfikacje umożliwiają użytkownikom systemu pracę na najbardziej nowoczesnych platformach transmisji danych. Jednocześnie usprawnia to istniejące u użytkownika procesy i optymalizuje czas wykonywania poszczególnych operacji.

Czynności, które obejmowały i obejmują działania Wnioskodawcy prowadziły oraz prowadzą do ustalenia (opracowania) i tworzenia (wytworzenia) kodu źródłowego programów, z wykorzystaniem języków oprogramowania. W ramach świadczonych usług, z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych ulepszane są oprogramowania istniejące, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności. Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku.

Prace Wnioskodawcy zostały oraz zostaną zakończone pozytywnym wynikiem w postaci napisanego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, tym wynikiem lub wynikami jest oprogramowanie stanowiące ulepszenie oraz modyfikacje, tj. wprowadzające innowacyjne funkcjonalności niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik/wyniki jego prac mają oraz będą miały ustaloną formę tj. formę programu komputerowego.

Wynik/wyniki jest/są/będzie/będą wykorzystywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy w ten sposób, że Wnioskodawca odpłatnie przenosi prawo tego wyniku/tych wyników na rzecz kontrahenta.

Wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty (rozumiane jako oprogramowanie) będące wynikiem jego prac w swojej działalności gospodarczej, tj. Wnioskodawca odpłatnie przenosi i będzie odpłatnie przenosił prawo do produktów na rzecz kontrahenta.

W stosunku do dotychczasowej działalności produkty (rozumiane w ww. sposób) mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany do tych produktów.

W ramach opisanych we wniosku prac dochodzi do wytworzenia nowych kodów, algorytmów w językach programowania. Wyniki prac mają formę programu komputerowego, który podlega przeniesieniu na rzecz Kontrahenta i w ten sposób jest wykorzystywany w prowadzonej działalności.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że prowadzi działalność w zakresie programowania, oznaczoną kodem PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem).

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku prowadzonej działalności:

1)oczekiwanym celem jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych stosowanych przez Wnioskodawcę,

2)wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku,

3)obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu, jak też czasu jego realizacji,

4)działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

5)efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Ocena powyższych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kontekście zakresu wezwania należy jednak do organu.

Wnioskodawca wskazuje, że w złożonym wniosku zostały wskazane wszystkie okoliczności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które umożliwiają organowi dokonanie ich kwalifikacji prawnej. Wbrew swojej treści wezwanie nie dotyczy bowiem uzyskania od Wnioskodawcy doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a oczekiwane jest uzyskanie od niego bezpośredniej i jednoznacznej odpowiedzi, która stanowiłaby w istocie samodzielne dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, co stoi w sprzeczności z istotą postępowania interpretacyjnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego prace spełniają definicję prac rozwojowych w rozumienie art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do tego oprogramowania. Powyższe zostało szeroko opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – stanowisko wyrażone powyżej nie jest jednak elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a stanowiskiem własnym Wnioskodawcy.

Co wymaga podkreślenia, pytania organu nie dotyczą w niniejszej sprawie materii opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a stanowiska własnego i wyrażonej w nim oceny prawnej, tym samym Wnioskodawca obiektywnie nie ma możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, gdyż stałoby to w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów, a także aktualnego stanowiska judykatury w tym zakresie, a sam fakt skierowania tego pytania, w świetle aktualnego orzecznictwa stanowi próbę przerzucenia na Wnioskodawcę obowiązków interpretacyjnych organu, o czym poniżej.

Wskazuje się bowiem, że to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy spełnia formalne przesłanki uznania za prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a organ może wymagać od Wnioskodawcy wyłącznie opisu faktów, nie ocen. Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy nakłada się ona z innymi unormowaniami prawnymi (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok NSA z dnia 04 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09).

Zatem to organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako istotny element definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, które stanowią fundament dla dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego, właśnie jako przepisy prawa podatkowego sensu largo. Jeżeli bowiem podatnik sam potrafiłby dokonać bezbłędnego procesu wykładni oraz zakwalifikowania swoich prac jako badań naukowych albo prac rozwojowych, a tym samym swojej działalności jako badawczo-rozwojowej, wówczas nie byłoby potrzeby zwracać się w tym zakresie do organu interpretacyjnego.

Przepisy wskazują bowiem, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania faktów, a następnie odniesienia się do nich poprzez wskazanie własnego stanowiska w zakresie ich oceny, a organ interpretacyjny jest związany wyłącznie pierwszym z tych elementów albowiem sens wydawania interpretacji realizuje się w tym, iż organ jest obowiązany udzielić odpowiedzi w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a więc wszystkich kwestii prawnych z tym związanych. Pytania organu stanowią natomiast próbę przerzucenia obowiązku interpretacyjnego na Wnioskodawcę, a więc są one wykroczeniem poza obowiązujące przepisy regulujące procedurę interpretacyjną, a takie stanowisko Wnioskodawcy byłoby oczywiście niewiążące i irrelewantne dla realizacji obowiązku organu. Jak bowiem wskazuje orzecznictwo, prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że wezwanie organu dot. prowadzenia prac rozwojowych oraz badań naukowych wykracza poza zakres kompetencji Wnioskodawcy, a odpowiedź powinna zostać udzielona przez organ, jako jedyny właściwy do wydania wiążącej oceny prawnej wynikającej z przepisów ustawy podatkowej, a takim niewątpliwie jest art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, również w zakresie, w którym zastosowanie znajdują niezbędne do jego wykładni przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem sądów administracyjnych: „Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 396/14). Ponadto sąd wskazał, że w wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 §1 w zw. z art. 14h i art. 14g §1 oraz przepisu art. 14b §3 O.p. Wezwanie organu do uzupełnienia przez podatnika wniosku o wydanie interpretacji winno ograniczać się więc jedynie do informacji niezbędnych dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika ze stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazuje zakres uprawnień organu w żądaniu uzupełnienia wniosku, np. z wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21: „(…) w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. (…) Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 OrdPU. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika”.

Cytowany wyrok odnosił się wprost do kwestii oceny opisanej działalności pod względem spełniania cech działalności badawczo-rozwojowej, która obejmuje elementy objęte zakresem przedmiotowego wezwania. Tym samym Wnioskodawca nie może udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania, gdyż wówczas wstąpiłby w rolę organu, samodzielnie dokonując kwalifikacji prawnej okoliczności objętych pytaniami zawartymi we wniosku, a w konsekwencji udzielając samemu sobie odpowiedzi w tym zakresie. Taki stan rzeczy niweczyłby charakter procedury interpretacyjnej i czynił uzyskaną interpretację indywidualną w zasadzie bezużyteczną, gdyż w zasadniczej części nie obejmowałaby ona oceny fundamentalnych zagadnień, o których ocenę zwrócił się Wnioskodawca.

Wskazać bowiem należy, że to wyłącznie organ jest uprawniony i obowiązany do dokonania oceny oraz kwalifikacji prawnej stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych. Tym samym organ nie ocenia samych okoliczności faktycznych a stanowisko własne Wnioskodawcy wyrażone w oparciu o ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Z treści wezwania jednoznacznie wynika, że organ oczekuje od Wnioskodawcy dokonania oceny oraz kwalifikacji prawnej w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż wykracza poza zakres regulacji art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p.

Dla poparcia powyższego wskazać należy także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym wskazano, że: „W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Analogicznie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 01 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 416/22 , w którym wskazano, że: „W tym miejscu trzeba także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt. II FSK 1049/21, który wprawdzie zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale de facto dotyczył analogicznej kwestii, w którym Sąd ten jednoznacznie potwierdził, iż w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej”.

Podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 08 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 119/22, stwierdził, że: „(…) w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy”.

Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie w jakim pytania odnoszą się wprost do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o kwalifikację działalności Wnioskodawcy pod względem elementów konstrukcyjnych definicji działalności badawczo-rozwojowej, a takimi są badania naukowe, prace rozwojowe czy inne wskazane w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie znajdują one podstaw prawnych i zmierzają w istocie do przerzucenia na Wnioskodawcę ciężaru związanego z dokonaniem kwalifikacji prawnej, co stanowi istotę procedury interpretacyjnej.

Zauważyć zatem należy, że żądanie od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku w zakresie zadanych pytań, w zakresie w jakim odnoszą się one do nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego stwierdzenia, jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe czy też prace rozwojowe, wykracza poza regulację art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, a tym samym narusza wskazany w wezwaniu przepis art. 169 §1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Jak wynika z już przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – poza pracami programistycznymi związanymi z wytwarzaniem, rozwojem oraz ulepszaniem oprogramowania, świadczy inne usługi informatyczne, które nie są szczegółowo wymienione w obecnie obowiązującej umowie. Usługi te nie są objęte zakresem złożonego wniosku, gdyż nie są/będą one związane z czynnościami w zakresie programowania, a tym samym znajdują się poza zakresem ulgi IP Box.

Jak wskazano w treści wniosku: „Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia”.

Powyższe wskazuje na systematyczny charakter pracy Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku prowadzonej działalności:

1)oczekiwanym celem jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych stosowanych przez Wnioskodawcę,

2)wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku,

3)obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu, jak też czasu jego realizacji,

4)działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

5)efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Zgodnie z definicją językową tworzyć oznacza powodować powstawanie czegoś (SJP PWN: https://sjp.pwn.pl/szukaj/tworzy%C4%87.html). Wnioskodawca pisząc kod źródłowy powoduje jego powstanie, a więc tworzy ten kod. Jest więc twórcą oprogramowania stanowiącego ulepszenie albo rozwój już istniejącego oprogramowania, które nie posiadało danego rozwiązania. Główna działalność Wnioskodawcy polega więc na tworzeniu oprogramowania.

Rozumienie tego pojęcia powinno być znane organowi z urzędu wszak pojawia się także w Objaśnieniach, w których wskazano, że:

(…) działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś) 16.

Wytwarzane oprogramowanie stanowi zamknięty algorytm, który jest samoistnym elementem stanowiącym rozwinięcie lub ulepszenie już istniejącego oprogramowania, stanowiąc możliwy do implementacji element stanowiący o rozwinięciu/ulepszeniu oprogramowania. W zależności od okoliczności może stanowić o ulepszeniu lub rozwinięciu oprogramowania. Oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę jako własne i do czasu przeniesienia praw do niego stanowi własność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że organ zdaje się dostrzegać, że oprogramowanie może zostać objęte trzema kategoriami tj. tworzeniem, rozwojem oraz ulepszeniem, jednakże rozwinięcie i ulepszenie mają swoje źródło w tworzeniu oprogramowania czego nie można pomijać. W sytuacji, w której Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, które skutkuje rozwojem, ulepszeniem i modyfikacją już istniejącego oprogramowania, właścicielem rozwijanego i modyfikowanego oprogramowania jest kontrahent Wnioskodawcy, a Wnioskodawca dokonuje wówczas jego rozwinięcia, ulepszenia lub modyfikacji poprzez wytworzenie oprogramowania, które może zostać implementowane. Po wykonaniu zleconego zadania, w ramach którego dochodzi do wytworzenia nowego utworu w formie programu komputerowego, Wnioskodawca dokonuje przeniesienia praw autorskich do tego programu na rzecz Kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas brał udział w tworzeniu rozwiązań do takiego oprogramowania jak desktopowa aplikacja dla placówek medycznych, (...).

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych lub opracowanych przez niego w wyniku realizacji zawartej umowy. Wyodrębnienie programów komputerowych i przeniesienie praw do nich, oprócz postanowień umownych, potwierdzają także czynności faktyczne. Albowiem Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, do którego przenosi autorskie prawa majątkowe na Kontrahenta, a oprogramowanie jest odbierane przez kontrahenta. Wnioskodawca wystawia miesięczną fakturę obejmującą wynagrodzenie za wykonane prace oraz przeniesienie praw, a Kontrahent dokonuje zapłaty. Ponadto, jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne oprogramowanie oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw w ewidencji prowadzonej na potrzeby ulgi IP BOX.

Przeniesienie praw autorskich przysługujących Wnioskodawcy następuje zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, która w tym zakresie odpowiada wymogom narzucanym przez obowiązujące przepisy, w tym z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus zgodnie z wzorem, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a także zgodnie z wytycznymi zawartymi w punkcie 4.2 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca koryguje, że chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za 2022 r. oraz w kolejnych latach podatkowych.

Z uwagi na powyższe wskazuje się, że datą rozpoczęcia prowadzenia przedmiotowej ewidencji jest dzień 1 stycznia 2022 r.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

2)odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym (…) Wnioskodawca osiąga z tego tytułu kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

3)do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), które w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziły przepis art. 30ca regulujący kwestię odnoszącą się do podatku od dochodu osiąganego m.in. z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustawa ta wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. IP BOX.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego zwanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak natomiast stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W tym miejscu podkreślić należy, że w stosunku do Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f., które stanowią dyrektywy interpretacji stanu faktycznego danego podmiotu jako rzeczywiście nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawiera przepis art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 u.p.d.f.:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego.

Zgodnie z powyższym, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy może być kodem źródłowym albo kodem wynikowym, przy czym efekt działalności Wnioskodawcy ma postać kodu źródłowego stanowiącego program komputerowy, który stanowi przedmiot ochrony na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania jest uzależniona od stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f., a która musi być związana z komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z tym przepisem działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na prowadzeniu prace rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do treści przywołanej regulacji stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy ma charakter działalności badawczo-rozwojowej o cechach systematyczności oraz związania jest ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania już istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań programistycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.f. pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Tak więc, efekty działalności Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego kwalifikują do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przedmiotem, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych ma twórczy charakter i prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które podlegają ochronie prawno-autorskiej na podstawie art. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy. Ten twórczy charakter wynika z tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, które są projektowane i tworzone przez Wnioskodawcę, który nie dokonuje jedynie technicznego wdrożenia produktów i usług już opracowanych przez inny podmiot.

Podkreślenia wymaga więc okoliczność udokumentowania korzystania przez podatnika z prawa autorskiego, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu, tj. musi zaistnieć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, sytuacja w której twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do dzieła.

Zgodnie z przywołaną wyżej definicją, efekty działalności Wnioskodawcy dają się zatem zakwalifikować jako prace rozwojowe, gdyż odnoszą się one do wykorzystywania wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów oraz rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.f. stanowiąc badania naukowe lub prace rozwojowe, będąc działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje bowiem wytwarzanie nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, a które mają wpływ na poziom innowacyjności wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Tak więc Wnioskodawca wykonuje swoją pracę na podstawie posiadanej, nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega również na tworzeniu nowych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta. Zatem tego typu działania powinny zostać uznane za prace rozwojowe w rozumieniu relewantnych przepisów. Działania Wnioskodawcy polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, kompilatorów, debuggerów, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a także projektowanie nowych algorytmów.

Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem również stwierdzić, że tworzone rozwiązania spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f.

W tym miejscu wskazuje się również, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej rozumiane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób szeroki. Na przykład w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1588/19 wskazano, że w zakres definicji prac badawczo-rozwojowych wchodzą również czynności pracowników nadzoru i kierownictwa, które nie mają charakteru stricte twórczego, a jednak należy je traktować jako czynności o charakterze twórczym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane w toku wykonywania umowy powinno być uznane za wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W treści Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wskazano bowiem, że „zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródłowy i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box. Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) – jako oprogramowanie – w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

W związku z tym, że w Rzeczpospolitej Polskiej oprogramowanie, definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (w/w Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., jeżeli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Działalność Wnioskodawcy spełnia zatem przesłankę systematyczności. Zgodnie z rozumieniem językowym, systematyczny oznacza m.in. prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Zauważyć należy, że systematyczność nie oznacza nieprzerwanej ciągłości wykonywania działalności, w tym określonego czasu jej prowadzenia, nie jest też wynikiem istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest bowiem, aby

zaplanowany i przeprowadzony został chociaż jeden projekt badawczo-rozwojowy, z przyjęciem dla niego określonych celów, harmonogramu oraz zasobów. W sytuacji faktycznej Wnioskodawcy powyższe ma mniej relewantne znaczenie, gdyż prowadzi on działalność w sposób zorganizowany oraz powtarzalny, a także w oparciu o ustaloną metodykę i sposób postępowania z nastawieniem na jej dalsze prowadzenie w przyszłości, a w swym zakresie wykonuje działalność wpisująca się w zakres działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z jej ustawową definicją.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

„Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Kowalski R., [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).).

Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi prace zgodnie z harmonogramem, począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności, z należytą starannością i uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał sposób wykorzystywania obecnie posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, przygotowane w oparciu o obecnym stanem techniki w branży IT, a także z aktualnymi zastosowaniami implementowanymi u Kontrahenta.

Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Co istotne, ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były manualnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, która to twórczość wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, a więc wprowadzających rozwiązania dotychczas nieistniejące. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą, korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, które stale poszerza o nowe informacje, technologie i techniki pojawiające się w branży. Takie okoliczności przesądzają m.in. o istnieniu elementu twórczego prowadzonej działalności, gdyż odnoszą się do czynności, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a tym samym posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (zob. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.).

Podkreślenia wymaga, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Co warto zauważyć, istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do takiego efektu. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez niego programy komputerowe doprowadziły i prowadzą również do ulepszenia i rozwinięcia działanie już istniejących programów, a także skutkowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak też i działalności Kontrahenta.

Dokonując podsumowania w zakresie spełniania przez działalność Wnioskodawcy cech działalności badawczo-rozwojowej należy podkreślić, iż wykazuje ona: nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub jego części Oprogramowania dopasowane od potrzeb kontrahenta, a kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych, nieprzewidywalność: kontrahenci oczekują od Wnioskodawcy wykonania prac, których skutek jest, co prawda, określony, jednakże sam proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań, systematyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do wykonywania współpracy zgodnie z harmonogramem, należytego jej udokumentowania, a także wykonywania jej zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta w zakresie przedstawionych potrzeb, możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jest wytworzenie określonego programu komputerowego lub jego części, a następnie przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności, w ramach której dochodzi do powstania autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, a ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Dla zakwalifikowania określonego przedmiotu jako utworu, jak wskazuje się w orzecznictwie (Barta J. (red.), Markiewicz R. (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V, LEX 2011) konieczne jest stwierdzenie kumulatywnego spełnienia przesłanek stanowiących cechy szczególne, zgodnie z którymi utwór:

1)stanowi rezultat pracy człowieka,

2)stanowi przejaw działalności twórczej

3)ma indywidualny charakter,

4)został ustalony.

Twórcą utworu może być wyłącznie człowiek. Za utwór nie będą zatem uznane skutki działań przyrody czy zautomatyzowanej pracy maszyn.

Podstawową cechą drugiej z przesłanek jest uzewnętrznienie rezultatu procesu intelektualnego, a także skutek o charakterze kreacyjnym cechujący się oryginalnością. Wymóg oryginalności eliminuje z zakresu uznania za utwór wszelkie przejawy działalności o charakterze powtarzalnym, wyłączającym swobodę ewentualnego twórcy poprzez stosowanie się do wiążących schematów postępowania. Tym samym odnosi się to również do pracy o charakterze technicznym. Sąd Najwyższy wskazuje bowiem, że „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny. Tak rozumiana twórczość powinna być odróżniona od podobnego znaczenia używanego w sferze własności przemysłowej, np. w odniesieniu do wynalazków.

Twórczość jest tu bowiem pojmowana w sposób zobiektywizowany i oparty na kryterium wartości w ustaleniu określonej prawidłowości, zależności lub cech. Twórczością w zakresie wynalazków będzie np. dokonanie wynalazku w znaczeniu sformułowania nowej, czyli wcześniej nieznanej i nadającej się do zawodowego lub komercyjnego zastosowania procedury prowadzącej do osiągnięcia określonego rezultatu produkcyjnego.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r. I CK 281/05). Zatem wszelkie działania o charakterze powtarzalnym i przewidywalnym nie stanowią podstawy do uznania, że wytwór powstały w wyniku takich prac jest utworem.

Przesłanka indywidualnego charakteru utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy formy lub treści nie są w całości wyznaczone przez elementy należące do domeny publicznej, co oznacza, że twórca wykorzystał w procesie kształtowania utworu swobodę w zakresie wyboru i uporządkowania elementów.

Poprzez ustalenie utworu rozumie się przy tym nie utrwalenie poprzez nadanie postaci materialnej, tylko uzewnętrznienie umożliwiające jego identyfikację oraz poznanie przez inne jak autor osoby. Utwory spełniające te cechy podlegają ochronie niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Nieistotne są także zamiar ich stworzenia, przeznaczenie oraz ewentualna użyteczność (zob. wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 21 lutego 2020 r. I CSK 513/18).

Podkreślić w tym miejscu należy, że o tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, decydują ustalenia faktyczne odnoszące się do spełnienia przesłanek ustawowych. W żadnym przypadku nie decyduje o tym wola stron ani postanowienia wiążących je umów. W orzecznictwie podkreśla się również, że „(…) sam zamiar poddania rezultatu swej pracy ochronie autorsko-prawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji określonego wytworu intelektualnego jako utworu podlegającego ochronie prawa autorskiego.” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2006 r., sygn. akt VI ACa 151/06). Służące temu zamiarowi postanowienia umów nie wywołują zatem skutków prawnych. Podobnie wszelkie okoliczności pozaustawowe jak np. sposób wyrażenia, przeznaczenie, nakład pracy czy wartość naukowa lub artystyczna, pozostają bez znaczenia dla oceny czy w świetle ustawy dany wytwór działalności jest utworem, czy też nim nie jest.

Zgodnie z powyższym o zastosowaniu preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem okoliczność uzyskania przychodu stanowiącego wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., można opodatkować według preferencyjnej stawki 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.f. wobec tego, że Wnioskodawca wytwarza utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także wobec tego, że działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia programów komputerowych i ich fragmentów wpisuje się w zakres działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności realizuje badania aplikacyjne, które nastawione są na zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w celu wytworzenia nowego prawa własności intelektualnej. Można zatem uznać, że są to badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak bowiem wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca wykorzystuje innowacyjne rozwiązania w celu wytwarzania całości oprogramowania w tym poprzez stworzenie nowych funkcjonalności (np. kod, algorytm), a jednocześnie, w przypadku wprowadzenia wcześniej nieznanego rozwiązania, sposobu kompilacji kodu czy też techniki jego realizacji, prowadzi to do zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, które w sposób oczywisty w dalszym toku działalności prowadzą do opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzania do nich znaczących ulepszeń, np. poprawa kompilacji czy egzekucji algorytmu może prowadzić do znacznego przyspieszenia realizacji zaprogramowanego procesu.

W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniach w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wydania interpretacji powołując się na swoją niewłaściwość w zakresie oceny przepisów znajdujących się poza ustawą podatkową. Wskazuje na to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych obu instancji, w których stwierdza się, że wydanie interpretacji wymaga często przeprowadzenia wykładni nie tylko prawa podatkowego jako zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p., gdyż skutki podatkowe mogą wynikać z różnych zdarzeń prawnych, które zachodzą na gruncie np. prawa cywilnego czy administracyjnego, a podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w każdym przypadku takiego zdarzenia prawnego, które może pociągać za sobą skutki na gruncie prawa podatkowego. Sądy administracyjne opowiadają się bowiem za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b ust. 1 o.p., zastrzegając jednak, że przedmiotem oceny mogą być wyłącznie te przepisy, które mają wpływ na ukształtowanie konkretnej instytucji materialnego prawa podatkowego, a tym samym mające znacznie dla ukształtowania podatkowo-prawnej sytuacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 246/18). Zatem to organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako istotny element definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f., które stanowią istotny element do oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, właśnie jako przepisy prawa podatkowego sensu largo. Jak bowiem wskazuje judykatura „Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.” (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyrok NSA z dnia 04 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok NSA w Warszawie z dnia 06 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09). NSA wskazuje ponadto, że przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (wyrok NSA w z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.” (wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21). Analogicznie NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego w treści złożonego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pisania, modyfikowania, badania, dokumentowania oraz wspomagania oprogramowania, włączając w to pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, jak również analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia poprzez rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, a także pisanie programów na zlecenie użytkownika. W ramach swojej działalności, do której odnosi się złożony wniosek Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie analizy systemowej, projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania, a efektem pracy jest tworzenie programów komputerowych przy wykorzystaniu narzędzi programistycznych takich jak frameworki, kompilatory, debuggery czy zintegrowane środowiska programistyczne. Wymaga to wykorzystywania przez Wnioskodawcę aktualnych zasobów wiedzy, a także zwiększania jej zasobów w związku z ciągłym rozwojem techniki i technologii, a także ze względu na projektowania i uruchamianie nowych rozwiązań, które mogą wymagać innowacyjnego podejścia i sposobu pisania kodu.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż osiągany dochód objęty wnioskiem pochodzi z wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, a więc dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a to oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu od dnia 1 stycznia 2022 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach umowy zawartej z Kontrahentem w szczególności opracowuje Pan i wytwarza oprogramowanie dostosowane do aktualnych potrzeb Kontrahenta. Poprzez świadczone usługi programowania modyfikuje i rozwija Pan istniejące oprogramowanie tj. wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie do najnowszych wymagań legislacyjnych, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Ponadto, wytwarza Pan również nowe moduły, które pozwalają na obsługę oprogramowania zgodnie ze specyfiką użytkownika. Wytwarzane przez Pana modyfikacje oprogramowania oraz jego dostosowanie do wymogów kontrahenta umożliwia użytkownikom oprogramowania pracę w oparciu najbardziej nowoczesne rozwiązania.

W opisie sprawy wskazał Pan, że dotychczas brał udział w tworzeniu rozwiązań do takiego oprogramowania jak desktopowa aplikacja dla placówek medycznych (...).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazał Pan, że w ramach działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie, tj. samodzielnie tworzy kod komputerowy. Wytwarzanie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Pana działania polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Oczekiwanym celem prowadzonej przez Pana działalności jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych, wskutek czego ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku. Wskazał Pan również, że efekty prac, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie. W stosunku do dotychczasowej działalności produkty mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany do tych produktów.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność Pana prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Harmonogram prac ustalany jest w określonych cyklach. Przed rozpoczęciem każdego cyklu planowane są prace na kolejny cykl, prezentowane są rezultaty prac wykonanych w poprzednim cyklu oraz analizowane zarówno rezultaty jak i sama metodyka pracy. Następnie opracowywane są rozwiązania.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Pana jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Celem Pana prac było i jest ulepszenie lub rozwój systemów kontrahenta oraz wprowadzenia zmian mających na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań legislacyjnych oraz rynkowych, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Wytwarzane przez Pana modyfikacje umożliwiają użytkownikom systemu pracę na najbardziej nowoczesnych platformach transmisji danych. Jednocześnie usprawnia to istniejące u użytkownika procesy i optymalizuje czas wykonywania poszczególnych operacji.

Czynności, które obejmowały i obejmują Pana działania prowadziły oraz prowadzą do ustalenia (opracowania) i tworzenia (wytworzenia) kodu źródłowego programów, z wykorzystaniem języków oprogramowania. W ramach świadczonych usług, z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych ulepszane są oprogramowania istniejące, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności. Opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza Pan usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Pana prace zostały oraz zostaną zakończone pozytywnym wynikiem w postaci napisanego oprogramowania.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

–badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

–prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, prowadzona działalność jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Oczekiwanym celem jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych stosowanych przez Pana. Wskutek Pana działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku. Obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu, jak też czasu jego realizacji. Efekty Pana prac, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

W opisie sprawy wskazał Pan również, że tworzy kod źródłowy programów, z wykorzystaniem języków oprogramowania. W ramach świadczonych usług, z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych ulepszane jest oprogramowania istniejące, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności, wcześniej nieistniejących w ramach tego oprogramowania. Opracowuje Pan nowe, a także rozwija oraz ulepsza usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie będące wynikiem prac oferuje lub będzie Pan oferował w swojej działalności gospodarczej, tj. odpłatnie przenosi Pan i będzie odpłatnie przenosił prawo do produktów na rzecz kontrahenta. W stosunku do dotychczasowej działalności produkty mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany do tych produktów. Zmiany wprowadzane przez Pana do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych we wniosku i jego uzupełnieniu programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1)Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzy Pan programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał Pan, że w wyniku tworzenia, ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, mające formę programu komputerowego. W sytuacji, w której tworzy Pan oprogramowanie, które skutkuje rozwojem, ulepszeniem i modyfikacją już istniejącego oprogramowania, właścicielem rozwijanego i modyfikowanego oprogramowania jest Pana kontrahent, a Pan dokonuje wówczas jego rozwinięcia, ulepszenia lub modyfikacji poprzez wytworzenie oprogramowania, które może zostać implementowane. Po wykonaniu zleconego zadania, w ramach którego dochodzi do wytworzenia nowego utworu w formie programu komputerowego, dokonuje Pan przeniesienia praw autorskich do tego programu na rzecz kontrahenta, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie przysługujących Panu praw autorskich następuje zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, która w tym zakresie odpowiada wymogom narzucanym przez obowiązujące przepisy, w tym z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzi Pan nieprzerwalnie od dnia 1 stycznia 2022 r., szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Oblicza Pan również wskaźnik nexus, zgodnie z wzorem, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, poczynając od 2022 r. oraz za lata kolejne, jeżeli nie ulegnie zmianie przedstawiony stan faktyczny.

Należy przy tym podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

–wskaźnika, obliczonego wg wzoru, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań interpretacyjnych). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami, nie były przedmiotem oceny przez tut. organ.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).