Dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełnionego 16 kwietnia 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2383/20; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia – jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 1 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 16 kwietnia 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie (…).

Główne źródło przychodów Spółki to sprzedaż (…).

Spółka zawarła z powiązanym usługodawcą (powiązanie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „Usługodawca”, „ustawa o PDOP”) umowę na podstawie której Usługodawca zapewnia wsparcie w zakresie wykrywania i przeciwdziałania (…), które naruszają prawa i interesy Spółki.

Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów (telewizja, internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki (na bazie tych informacji Spółka może podejmować kroki prawne). Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń.

Wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, która może zostać powiększona w przypadku rozszerzenia zaangażowania Usługodawcy w świadczenie usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży usług na rzecz abonentów stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie umowy licencyjnej może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie należne Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po stronie Spółki, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dla potrzeb wniosku Spółka przyjmuje, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. pozostaje w związku z przychodami Spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

   - przedmiotem wniosku jest świadczenie przez powiązanego usługodawcę, na podstawie umowy, wsparcia w zakresie (…), które może naruszać prawa i interesy Spółki. Wsparcie to obejmuje monitoring mediów celem identyfikacji treści, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki, jako (...) oraz przygotowywanie odpowiednich raportów zarządczych,

   - oczekuje interpretacji przepisów prawa w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2018 r.,

   - koszt nabywanej usługi nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, stanowiącego przychód Spółki. Natomiast, kalkulując wartość takiego abonamentu (przychodu), Spółka uwzględnia całość kosztów, które są niezbędne dla utrzymania oferty dla abonenta,

   - koszty (…), a tym samym zapewnienia unikatowości treści nadawanych i reemitowanych przez Spółkę. Są to koszty związane z kosztami praw do programów i transmisji, jakie Spółka kupuje na rynku. Prawa tego typu stanowią podstawę oferty Spółki, dlatego ich ochrona i zachowanie ich unikatowości są niezbędne, aby Spółka mogła w sposób efektywny świadczyć usługi,

   - Spółka nie posiada klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz. Natomiast, gdyby miała dokonać takiej klasyfikacji, usługi te klasyfikowałaby do grupowania PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

Pytanie

Czy, w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczenia.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z powyższego przepisu wynika, że wyłącznie koszty konkretnych świadczeń mogą być objęte restrykcjami. W ocenie Spółki jednak, koszty świadczeń nabywanych od Usługodawcy nie mieszczą się w tym katalogu. Spółka nabywa bowiem usługi ukierunkowane na (…) - monitoring internetowy i telewizyjny ukierunkowany na wykrywanie przypadków naruszeń, a także techniczną asystę odnośnie możliwych sposobów odnośnie zabezpieczenia się przed takimi przypadkami w przyszłości. Zakres świadczeń nabywanych przez Spółkę jest więc bardzo konkretny - techniczne wsparcie ukierunkowane na walkę z (…). Nie można zakresu tych świadczeń odnieść do katalogi wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - nie jest to bowiem ani doradztwo, ani przetwarzanie danych, ani świadczenie o podobnym charakterze. Jest to bardzo konkretna usługa technicznego monitoringu i asysty, aby z piractwem walczyć. Dlatego też należy przyjąć, że koszty tego świadczenia nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Gdyby nawet przyjąć, że zakres świadczeń Usługodawcy jest zbliżony do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to i tak koszty świadczeń Usługodawcy nie powinny być objęte restrykcją z uwagi na przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jak bowiem stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to i o ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z restrykcji.

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o PDOP:

„(...) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (...) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. (...) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (...)”.

Innymi słowy, funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę a przychodami / ceną sprzedawanych towarów i usług, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W przypadku świadczeń nabywanych od Usługodawcy, związek funkcjonalny z usługami świadczonymi przez Spółkę, jest oczywisty. Działalność Spółki polega głównie na budowaniu oraz sprzedaży (…). Kluczowym elementem oferty Spółki są (…) które to prawa i transmisje Spółka oferuje odpłatnie. Jeśli w tym samym czasie na rynku te prawa i transmisje są oferowane nieodpłatnie (z uwagi na naruszanie praw Spółki), obniża to atrakcyjność handlową oferty Spółki, a także obniża jej przychody. Dlatego też, w interesie Spółki jest, aby walczyć z (…) i ograniczać nielegalne treści w przestrzeni publicznej.

Z tej przyczyny, zakup usług ukierunkowanych na walkę z (…) pozostaje w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę. Z tej przyczyny, koszty ponoszone przez Spółkę na te usługi powinny być traktowane jako funkcjonalnie związane z kosztami świadczenia usług przez Spółkę na rzecz jej klientów (czy abonentów czy kablooperatorów).

Interpretacja indywidualna

W dniu 8 maja 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.2.MF, w której uznałem Państwa stanowisko – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 11 czerwca 2019 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

   - uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.2.MF i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, oraz

   - zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 17 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.4.MF udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2383/20 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu, jednakże ww. Sąd zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej tut. Organu, że wskazane we wniosku wydatki nie są objęte normą art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednakże, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 12 czerwca 2023 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w kwestii dotyczącej ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia – jest prawidłowe, natomiast w kwestii uznania ponoszonych wydatków za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy – stało się bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi wsparcia w zakresie (…).

Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów (telewizja, internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki (na bazie tych informacji Spółka może podejmować kroki prawne). Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy, w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Jak wnika z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.),

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT,

jeżeli:

 1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

 2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

 3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.  

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez „usługi badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei „kontrola”, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług „przetwarzania danych” jest natomiast pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Dokonując oceny charakterystyki wskazanych we wniosku usług (…) nabywanych od podmiotów powiązanych, pod kątem zastosowania do tych usług ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy - w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie - że Spółka w ramach swojej podstawowej działalności - jest usługodawcą w zakresie nadawania programów telewizyjnych i internetowych. W związku z tą działalnością Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych usługi polegające na weryfikowaniu czy dochodzi do (…) w zakresie świadczonych przez Spółkę usług telewizyjnych i internetowych, a więc wykrywania przypadków czy podmioty (lub osoby) korzystające z jej usług korzystają w sposób nieuprawniony, a w szczególności, bez należnego Spółce wynagrodzenia, z usług świadczonych przez Spółkę.

Usługi te (nabywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych) polegają w szczególności na monitorowaniu mediów i innych podmiotów celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, które mogą naruszyć interesy Spółki, tj. które w sposób nieuczciwy (bez ponoszenia opłat abonamentowych na rzecz Spółki) korzystają z usług Spółki.

W świetle powyższego, skoro monitorowanie mediów odbywa się przy wykorzystaniu określonych technologii, odpowiednio skonstruowanych programów czy algorytmów, to charakter świadczonych usług przez usługodawcę na rzecz Spółki ma cechy usług technicznych. Przedmiotem tych usług, nie jest bowiem dostarczanie określonych informacji fachowych w celu podjęcia decyzji biznesowych przez Spółkę, lecz usługi te polegają na identyfikowaniu przypadków, w których osoby lub inne podmioty w sposób nieuczciwy korzystają z usług świadczonych przez Spółkę.

Powyższego charakteru usługi nabywanej przez Spółkę nie zmienia fakt, iż Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może lub ma wdrożyć aby przeciwdziałać naruszeniom nieuczciwego korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. Te „dodatkowe” czynności stanowią bowiem jedynie rozbudowanie podstawowego świadczenia (monitorowania mediów) i są to czynności pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest monitorowanie mediów. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2383/20 , użycie określenia „może proponować” oznacza, że co do zasady doradzanie Spółce nie jest warunkiem koniecznym dla uznania wykonania umówionego świadczenia Usługodawcy.

Powyższe ustalenia, opierające się na wskazanym przez Spółkę opisie okoliczności sprawy, prowadzą więc do wniosku, że  Spółka nie zamawia usług polegających na „doradzaniu” jej, lecz zamawia konkretne usługi zwalczające (…) przy pomocy technologii informatycznych i osób, które te technologie wykorzystują do świadczenia tychże usług. Inaczej mówiąc, nie jest to więc „doradzanie”, a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejkolwiek sprawie, lecz dostarczanie, przy pomocy określonych narzędzi informatycznych i technologicznych, informacji o podmiotach i osobach, które naruszają prawo, korzystając z usług Spółki bez należnego jej wynagrodzenia.

Nie ma również podstaw, aby nabywane przez Spółkę usługi polegające na monitorowaniu mediów i identyfikowaniu przypadków łamania prawa uznać za usługi podobne do usług zarządczych, gdyż przeczy temu słownikowe rozumienie sformułowania „zarządzać”. Oznacza ono bowiem „wydawać polecenie, sprawować nad kimś zarząd, kierować, administrować czymś” (por. Słownik Języka Polskiego PWN).

Tymczasem podmiot powiązany, nie kieruje Spółką ani żadnym z jej działów, lecz - jak podniesiono wcześniej - świadczy usługi monitorowania mediów a więc poszukiwania osób naruszających prawo i korzystających z usług Spółki bez należnego Spółce wynagrodzenia.

Reasumując tą część rozważań, w ocenie tut. Organu, do nabywanych od podmiotu powiązanego usług polegających na wsparciu w zakresie wykrywania i przeciwdziałania (…), polegających na monitorowaniu mediów (telewizja, Internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zaliczaniu wynagrodzenia za powyższe usługi do kosztów uzyskania przychodów, albowiem usługi te nie są usługami wymienionymi w ww. przepisie, ani też nie posiadają cech podobnych do usług wskazanych w tym przepisie.

Tym samym Spółka będzie mogła uznać za koszt podatkowy pełną kwotę wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu, o ile w istocie poniesione wydatki spełniać będą warunki do uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki uznać należało zatem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki jakoby zakup usług ukierunkowanych na walkę z (…) pozostawał w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę i z tej przyczyny, koszty ponoszone przez Spółkę na te usługi powinny być traktowane jako funkcjonalnie związane z kosztami świadczenia usług przez Spółkę na rzecz jej klientów (czy abonentów czy kablooperatorów) wskazać należy, że stanowisko to stało się bezprzedmiotowe.

Kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro bowiem usługi nabywane przez Spółkę nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na fakt, że w zakresie dotyczącym wskazanych we wniosku wydatków za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami na rzecz jej klientów  wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie orzeczeniu sygn. akt II FSK 2383/20 zasadne jest przytoczenie opinii Sądu w tej kwestii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu (…) należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretną usługą świadczoną przez Spółkę jako (…). Ponoszenie spornych kosztów nie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej chociaż pozwala wyeliminować potencjalne nielegalne korzystanie z oferty strony Skarżącej) i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez skarżącą Spółkę. Wydatki te miałyby bezpośredni związek z odszkodowaniami należnymi z tytułu nielegalnego wykorzystania oferty Spółki, przy czym brak efektów działań Usługodawcy nie miałby żadnego wpływu na przychody skarżącej Spółki.

(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do „sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.

W u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów „pośrednio” i „bezpośrednio” związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. (...) Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć w u.p.d.o.p. to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych „zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako „bezpośredniego”. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5).

Nie powinno nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że monitorowanie rynku pod kontem ewentualnego naruszenia praw Spółki do konkretnego utworu nie ma bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym od korzystającego z usług jej usług. Niemniej zasadność tego zarzutu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).