Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Babcia Wnioskodawczyni w dniu 4 kwietnia 1985 r. dokonała w akcie notarialny, sporządzonym przez notariusza aktu darowizny majątku nieruchomego, w skład którego wchodziły:

1. działka niezabudowana o numerze 1974/69 i o powierzchni 0,0907 ha w całości;
2. działka niezabudowana o numerze 1973/69 i o powierzchni 0,0918 ha w całości;
3. działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o numerze 1972/69 i o powierzchni 0,0916 ha łącznie z zabudowaniami w 8/12 części tej działki i nieruchomości, które są zabudowane na tej działce.

Darowizna została dokonana na rzecz trzech osób: córki (Stefania S.) oraz dwóch wnuczek (Wnioskodawczyni i Joanna K., z domu S.). Udziały tych osób w tym majątku były następujące:

1. działka niezabudowana o numerze 1974/69 i o powierzchni 0,0907 ha:
   • Wnioskodawczyni -1/3,
   • Joanna K. -1/3,
   • Stefania S. -1/3,
2. działka niezabudowana o numerze 1973/69 i o powierzchni 0,0918 ha:
   • Wnioskodawczyni -1/3,
   • Joanna K. -1/3,
   • Stefania S. -1/3,
3. 8/12 działki zabudowanej wraz z budynkiem mieszkalnym, działka o numerze 1972/69 o powierzchni 0,0916 ha:
   • Wnioskodawczyni 2/12,
   • Joanna K. - 2/12,
   • Stefania S. 4/12.

Tym samym w 1985 r. wskazane osoby stały się współwłaścicielami wszystkich przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej darowanemu udziałowi. Pozostałe 4/12 działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym o numerze 1972/69 i o powierzchni 0,0916 ha łącznie z zabudowaniami należały do dziadka podatniczki, Józefa S. W dniu 19 czerwca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego, sporządzonego przez notariusza, nastąpiło zniesienie współwłasności w drodze porozumienia współwłaścicieli, w wyniku czego:

1. Wnioskodawczyni uzyskała własność niezabudowanej działki o numerze 1973/69 i o powierzchni 0,0918 ha;
2. siostra Wnioskodawczyni (Joanna K.) otrzymała niezabudowaną działkę o numerze 1974/69 i o powierzchni 0,0907 ha;
3. matka Wnioskodawczyni (Stefania S.) otrzymała 8/12 działki o numerze 1972/69 i zachowała 4/12 budynku mieszkalnego znajdującego się na tej działce;
4. Wnioskodawczyni i jej siostra Joanna K., zrzekły się w formie darowizny na rzecz trzeciej siostry (Ewa S.) udziałów w budynku mieszkalnym znajdującym się na działce 1972/69 w wysokości 2/12 każda.

Umowa pomiędzy współwłaścicielami została sporządzoną na podstawie porozumienia, bez dodatkowych spłat współwłaścicieli.

Na skutek tego podziału Wnioskodawczyni uzyskała mniejszą wartość majątku niż przed podziałem, ze względu na zrzeknięcie się 2/12 wartości budynku mieszkalnego na rzecz siostry Ewy S. Po zniesieniu współwłasności w 2012 r. Wnioskodawczyni wybudowała na swojej działce dom mieszkalny. W grudniu 2014 r. dokonała sprzedaży nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym. Działka znajdowała się w miejscowości .... Budowa domu została sfinansowana przez kredyt hipoteczny, który po sprzedaży został spłacony wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w grudniu 2014 r., otrzymanej na podstawie umowy darowizny z 1985 r. i fizycznego podziału rzeczy, można uznać za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) podlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Według Wnioskodawczyni, w wyniku aktu darowizny dokonanego przez jej babcię w 1985 r. Wnioskodawczyni nabyła własność trzech nieruchomości w części odpowiadającej jej udziałowi, w odniesieniu do każdej działki. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 poz. 380, z późn. zm. - dalej: k.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przedmiotem darowizny może być również własność, która może być w całości lub częściowo przenoszona w drodze umowy między darczyńcą a obdarowanym, jak wynika z art. 155 § 1 k.c.: Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, nabyła ona w 1985 r. współwłasność trzech nieruchomości. Czynność prawna dokonana w 2012 r. pomiędzy współwłaścicielami nie może być z kolei zakwalifikowana jako nabycie własności niezabudowanej działki o numerze 1973/69, gdyż już wcześniej była jej właścicielem. Czynność tę należy uznać za umowne zniesienie współwłasności poprzez dokonanie fizycznego podziału nieruchomości, o jakim mowa w art. 211 k.c.: Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie ustawodawca stwierdza, że źródło przychodu stanowi tylko czynność rozporządzającą dokonaną przed upływem terminu ustawowego, tj. przed upływem 5 lat od chwili nabycia nieruchomości lub - w przypadku użytkowania wieczystego - wybudowania budynku. W u.p.d.o.f. nie ma definicji legalnej nabycia nieruchomości, a zatem należy posiłkować się kategoriami przyjętymi na gruncie prawa cywilnego. Cytowany wcześniej art. 155 k.c. jako formy przeniesienia własności wymienia umowę sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności. Niewątpliwie sposobem nabycia nieruchomości jest również spadkobranie, gdzie wstąpienie w prawa i obowiązki właściciela następuje na zasadach określonych w przepisach o dziedziczeniu. Próbę definicyjną pojęcia nabycia podjął Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach, który stwierdził: W największym uproszczeniu stwierdzić można, w nawiązaniu do wskazanych wyżej przepisów cywilnoprawnych, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1997 r., sygn. I SA/Ka 86/96).

W sytuacji Wnioskodawczyni nie doszło do przejścia prawa własności z jednej osoby na drugą, ponieważ od 1985 r. Wnioskodawczyni dysponowała współwłasnością w odniesieniu do wszystkich trzech działek. Jak już zostało wskazane, pomiędzy współwłaścicielami doszło do zniesienia współwłasności w postaci fizycznego podziału na podstawie art. 211 k.c., co nie jest równoznaczne z nabyciem nieruchomości, z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Stanowisko to podzielają sądy administracyjne: Dla celów podatkowych za nabycie nieruchomości nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tej nieruchomości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. I SA/Łd 1151/07); Ustawa, na co wskazuje treść art. 10 ust. 8 u.p.d.f., odróżnia nabycie rzeczy od zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności. W rezultacie również dla celów podatkowych za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 656/14); Zniesienie współwłasności (art. 210 k.c.) jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi. Każdy ze sposobów zniesienia współwłasności polega zaś na przeniesieniu udziałów bądź to na innego współwłaściciela, bądź na osobę trzecią. Nie można zatem mówić - jak w niniejszym postępowaniu czyni to organ podatkowy - że w wyniku zniesienia współwłasności, również gdyby dochodziło do spłaty jednego z dwóch współwłaścicieli, drugi z nich nabywa część rzeczy. Prawo własności do całej rzeczy przysługiwało mu bowiem, jak wyjaśniono powyżej, także w czasie trwania współwłasności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 8 października 2014 r., sygn. I SA/Łd 757/14).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że nabycie przez nią nieruchomości nastąpiło w 1985 r., nie zaś w roku 2012. Tym samym zbycie nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym w grudniu 2014 r. nie może być uznane za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca,w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży m.in. nieruchomości istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych tej sprzedaży ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Istotą jej jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swego majątku na rzecz innej osoby. Immanentną cechą tak rozumianej darowizny jest więc brak gospodarczego ekwiwalentu. Umowa prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym i podyktowane jest chęcią wzbogacenia obdarowanego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że babcia Wnioskodawczyni w dniu 4 kwietnia 1985 r. dokonała aktu darowizny majątku nieruchomego. Darowizna została dokonana na rzecz trzech osób. Wnioskodawczyni otrzymała udział 1/3 w działce niezabudowanej o numerze 1974/69 i o powierzchni 0,0907 ha, udział 1/3 w działce niezabudowanej o numerze 1973/69 i o powierzchni 0,0918 ha, udział 2/12 w działce zabudowanej wraz z budynkiem mieszkalnym o numerze 1972/69 i powierzchni 0,0916 ha. W dniu 19 czerwca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło zniesienie współwłasności w drodze porozumienia współwłaścicieli, w wyniku czego Wnioskodawczyni uzyskała własność niezabudowanej działki o numerze 1973/69 o powierzchni 0,0918 ha. Wnioskodawczyni i jej siostra Joanna K., zrzekły się w formie darowizny na rzecz trzeciej siostry (Ewa S.) udziałów w budynku mieszkalnym znajdującym się na działce 1972/69 w wysokości 2/12 każda. Umowa pomiędzy współwłaścicielami została sporządzona na podstawie porozumienia, bez dodatkowych spłat współwłaścicieli. Na skutek tego podziału Wnioskodawczyni uzyskała mniejszą wartość majątku niż przed podziałem. Po zniesieniu współwłasności w 2012 r. Wnioskodawczyni wybudowała na swojej działce dom mieszkalny. W grudniu 2014 r. dokonała sprzedaży nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich sprzedaży które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed zniesieniem współwłasności i po nim.

Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Reasumując, w wyniku zniesienia współwłasności dokonanego 19 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni uzyskała mniejszą wartość majątku niż przed zniesieniem współwłasności, zatem nie doszło po stronie Wnioskodawczyni do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dniem nabycia nieruchomości dla Wnioskodawczyni będzie dzień, w którym została zawarta umowa darowizny (1985 r.), co oznacza, że pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 1990 r. Tym samym sprzedaż w 2014 r. przez Wnioskodawczynię nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym nie stanowi dla niej źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej