Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz. U. 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 24 maja 2006r., uzupełnionego w dniu 18 sierpnia 2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii: Czy otrzymany w listopadzie 2005r. zadatek na poczet przyszłej umowy sprzedaży nieruchomości, stanowi przychód roku 2005, czy też jest to przychód osiągnięty w roku 2006, w sytuacji, kiedy umowa sprzedaży ostatecznie nie doszła do skutku, zaś obecnie na drodze sądowej toczy się sprawa o zwrot przedmiotowego zadatku?- w oparciu o stan prawny w dacie złożenia wniosku -
stwierdza, iż stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Stan faktyczny
W dniu 24 maja 2006r. do tut. organu wpłynął wniosek podatnika z dnia 22 maja 2006r. (uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2006r.) o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z treści wniosku wynika, iż listopadzie 2005r., podatnika zawarł przedwstępną umowę sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w X i otrzymał zadatek na poczet przyszłej sprzedaży, która nastąpić miała w styczniu 2006r. Ostatecznie umowa sprzedaży nie została sfinalizowana, zaś obecnie przed sądem toczy się sprawa o zwrot przedmiotowego zadatku. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, zadano następujące pytanie: Czy otrzymany w listopadzie 2005r. zadatek na poczet przyszłej umowy sprzedaży nieruchomości, stanowi przychód roku 2005, czy też jest to przychód osiągnięty w roku 2006, w sytuacji, kiedy umowa sprzedaży ostatecznie nie doszła do skutku, zaś obecnie na drodze sądowej toczy się sprawa o zwrot przedmiotowego zadatku?
W treści wniosku podatnik wyraził własne stanowisko w odniesieniu do powyższego pytania, stwierdzając, iż wg jego opinii otrzymany w roku 2005 zadatek na poczet przyszłej sprzedaży budynku, która w konsekwencji nie doszła do skutku, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem w momencie faktycznej sprzedaży budynku, kwotę uzyskaną z tej sprzedaży podatnik zamierza przeznaczyć w całości na budowę nowego budynku.
Stan prawny
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej: ustawa, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art.10 ust. 2 tej ustawy, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast wedle art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).
Ocena prawna stanu faktycznego.
Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku w oparciu o stan prawny, należy uznać, iż stanowisko zawarte we wniosku, w którym podatnik stwierdził, iż jego zdaniem otrzymany w roku 2005 zadatek na poczet przyszłej sprzedaży budynku, która w konsekwencji nie doszła do skutku, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem w momencie faktycznej sprzedaży budynku, kwotę uzyskaną z tej sprzedaży podatnik zamierza przeznaczyć w całości na budowę nowego budynku nie jest prawidłowe.
W sprawie mamy do czynienia z następującym stanem faktycznym: w listopadzie roku 2005 zawarto przedwstępną umowę sprzedaży budynku mieszkalnego. Na poczet przyszłej sprzedaży podatnik otrzymał zadatek, zaś faktyczna sprzedaż miała nastąpić w styczniu 2006r. Do podpisania ostatecznej transakcji nie doszło, w związku z czym podatnik zatrzymał przedmiotowy zadatek. Obecnie jednak na drodze sądowej toczy się sprawa o zwrot otrzymanego przez podatnika zadatku.
Bezspornym jest, iż w listopadzie 2005r. podatnik uzyskał zadatek na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości. Ponieważ jednak faktyczna transakcja sprzedaży budynku nie doszła do skutku, otrzymany zadatek nie może zostać potraktowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy zawiera wyrażenie zbycie, co oznacza, iż aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż nieruchomości. Umowa przedwstępna kupna sprzedaży jest jedynie przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna sprzedaży na określonych z wyprzedzeniem warunkach. Stosownie bowiem do art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z Nr 16 poz. 93z późn. zm.) dalej: Kodeks cywilny, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Zatem z umowy przedwstępnej nie wynikają jeszcze prawa i obowiązki do świadczeń wynikających z przyszłej umowy ostatecznej, a jedynie obowiązek zawarcia przyszłej umowy ostatecznej. Ponadto umowa przedwstępna nie zawiera elementu zbycia rzeczowych praw podmiotowych, co oznacza, iż nie jest ona umowa odpłatnego zbycia. Idąc dalej, należy zauważyć, iż sam fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zatem jeżeli nie nastąpiło faktyczne zbycie budynku, a jedynie zobowiązanie do przeniesienia jego własności w przyszłości, to nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Zadatek jest zaś instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem czynności umownych. Wpłata zadatku ma służyć zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Jak wynika z treści art. 394 Kodeksu Cywilnego, znaczenie zadatku może być różne, zależnie od tego czy umowa została wykonana czy też nie. W myśl bowiem art. 394 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.
Uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, należy uznać, iż w tym przypadku nie nastąpiło faktyczne zbycie nieruchomości, a zatem przychód w postaci zadatku, który podatnik uzyskał w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży budynku nie stanowi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Powyższe oznacza, że do przychodu uzyskanego z tytułu zadatku nie mają zastosowania przepisy art. 28 ustawy. Jeżeli zatem podatnik dokona sprzedaży nieruchomości i stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy, złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy, to powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do kwoty otrzymanego przez podatnika zadatku, albowiem ta nie stanowi przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
W niniejszej sprawie natomiast zastosowanie znajduje regulacja art. 11 ust. 1 oraz 20 ust. 1 ustawy, co oznacza, iż przychód z tytułu zadatku stanowi przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, tj. wg skali podatkowej, określonej w art.27 ustawy.
Z wykładni gramatycznej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy wynika, iż momentem powstania przychodu jest moment rzeczywistego otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych, wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) lub postawienia ich do dyspozycji. Definicja przychodu zawarta w tej regulacji ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.
Niewątpliwie kwotę zadatku podatnik otrzymał w listopadzie 2005r. Zawierając umowę przedwstępną podatnik nie mógł przewidzieć jej skutków, gdyż sprzedaż nieruchomości przewidziana była na styczeń 2006r. i dopiero z chwilą nie wywiązania się z umowy zadatek jaki otrzymano podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu bowiem, zadatek stanowił niejako depozyt na poczet przyszłej transakcji umowy sprzedaży budynku, która gdyby faktycznie doszła do skutku, uwzględniałaby kwotę wcześniej przekazanego zadatku.
W przypadku zrealizowania umowy sprzedaży podatnik byłby zobligowany do tego, aby kwotę przedmiotowego zadatku zaliczyć na poczet kwoty wynikającej z umowy sprzedaży lub kwotę zadatku zwrócić, jeżeli zaliczenie nie byłoby możliwe. Powyższa zasada wynika bowiem z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, wedle którego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W momencie, kiedy okazało się, iż umowa sprzedaży nie będzie ostatecznie zrealizowana, zaistniała sytuacja powodująca, iż otrzymany zadatek mógł zostać przez podatnika zatrzymany, w oparciu o unormowania art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto moment, w którym okazało się, że sprzedaż budynku nie dojdzie do skutku, a więc styczeń 2006r., był momentem zmiany charakteru otrzymanych przez podatnika pieniędzy, które przestały w tym momencie być już zadatkiem na poczet umowy sprzedaży nieruchomości, a stały się przychodem z innych źródeł i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nastąpiło to w styczniu 2006r., kiedy okazało się, że - przyrzeczona umową przedwstępną, zawartą listopadzie 2005r. - umowa sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do skutku. Uwzględniając powyższe, przychód z tytułu zadatku powstał u podatnika w roku 2006.
Dochodem z tytułu otrzymanego zadatku jest zaś różnica pomiędzy kwotą otrzymaną przez podatnika, a kosztami uzyskania przychodu, jeżeli faktycznie koszty takie zostały poniesione. Do kosztów tych można zaliczyć w szczególności koszty związane z zawarciem umowy przedwstępnej. Dochód powyższy podlega kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym i należy go wykazać w zeznaniu podatkowym, składanym za rok 2006 w polu: Inne źródła.