Interpretacja indywidualna z dnia 08.11.2010, sygn. IBPBI/1/415-826/10/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 03 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej. Wniosek powyższy uzupełniono pismem, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 03 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności świadczy w przeważającej mierze usługi w zakresie projektowania oraz usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zatrudnia kilkanaście osób. Żona wnioskodawcy jest jego pełnomocnikiem. Małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wraz z żoną zawrzeć umowę spółki jawnej.

Jako wkład do nowotworzonej spółki jawnej wnioskodawca zamierza wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), na które składają się między innymi:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2. własność ruchomości, w tym samochodów, urządzeń oraz materiałów;
3. prawa wynikające z umów najmu nieruchomości, umów leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych;
4. wierzytelności i środki pieniężne;
5. zezwolenia;
6. majątkowe prawa autorskie związane z wykonanymi projektami;
7. tajemnice przedsiębiorstwa;
8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka jawna, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, wstąpi w ogół praw związanych z przedsiębiorstwem, jak również odpowiedzialna będzie za ogół zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. Po wniesieniu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki jawnej, będzie ona prowadziła działalność dokładnie w tym samym zakresie co obecnie prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza. Żona Wnioskodawcy zamierza wnieść do nowotworzonej spółki jawnej wkład w postaci gotówki. Małżonkowie przewidują, iż wkłady wnoszone do spółki jawnej nie będą równej wartości. Umowa spółki zawierać będzie postanowienia, stanowiące, iż każdy ze wspólników posiadać będzie równy udział w zyskach oraz równy udział w stratach spółki. Ponadto wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy postanowienia, z których wynikać będzie, iż udział kapitałowy każdego ze wspólników będzie równy. W umowie zostanie wprowadzone również postanowienie, iż w przypadku likwidacji spółki majątek spółki przypadać będzie w częściach równych każdemu ze wspólników.

Sekwencja zdarzeń przedstawiać się będzie w sposób następujący. W pierwszej kolejności zawarta zostanie umowa spółki, z której wynikać będzie, iż wkładami do spółki jest przedsiębiorstwo oraz gotówka. Następnie zostanie złożony wniosek o rejestrację przedmiotowej spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Po skutecznej rejestracji spółki, Wnioskodawca, zlikwiduje formalnie prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wnioskodawca, na dzień zaprzestania (likwidacji) działalności, sporządzi spis z natury. Następnie zgłosi zaprzestanie działalności naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wniesienie do nowotworzonej spółki jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), powoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej Ustawą), brak jest regulacji, które wprost wskazują, iż w przypadku wniesienia do spółki osobowej (spółki jawnej) wkładu niepieniężnego powstaje po stronie wnoszącego taki wkład przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny.

Przedmiotowy przepis nie może jednak, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić podstawy do opodatkowania wnoszonego do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Przede wszystkim dlatego, że spółka jawna nie jest spółką posiadającą osobowość prawną ani też - co oczywiste spółdzielnią, a ponadto w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników, wspólnik taki nie obejmuje w majątku spółki udziałów, czy akcji.

Zdaniem wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym brak jest również podstaw do przyjęcia, iż wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy.

W świetle przedmiotowego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnym

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego opodatkowaniu, na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, podlegają przychody z odpłatnego zbycia składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie mamy natomiast do czynienia z opłatnym zbyciem składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w słowniku języka polskiego pod redakcją naukową Mieczysława Szymczaka (PWN Warszawa 1979 r.) odpłatny oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów". W przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników, wspólnik wnoszący przedmiotowy wkład nie otrzymuje w zamian jakiejkolwiek zapłaty, ani też jakiegokolwiek zwrotu kosztów, a to z tego względu, że wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zasadzie stanowi przesunięcie jednego ze składników majątku wspólnika z jego majątku osobistego do majątku spółki jawnej, w której partycypuje, jednakże w tym samym czasie nie dochodzi do przesunięcia jakiegokolwiek składnika majątku z majątku spółki jawnej do majątku wspólnika. Zatem wspólnik wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie otrzymuje w zamian żadnego konkretnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić dochód podatkowy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych, tj:

• wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt l SA/Lu 110/10,
• wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 220/10,
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 60/10.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, która wsparta jest powołanymi orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca wskazał, że wniesienie wkładu do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa nie będzie powodować po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. określanego w dalszej części skrótem k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. W zamian za wniesiony wkład Wnoszący otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Wskazać również należy, iż sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje pośrednio, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej stanowi odpłatne zbycie. W myśl bowiem art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą i zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej spółki jawnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a więc wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast te składniki przedsiębiorstwa ze zbycia których przychód ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy to zwłaszcza przychodów ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, będą generować po stronie Wnioskodawcy także przychód z tych źródeł.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać trybu interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez Skarżącego wyroków Sądów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach