Interpretacja indywidualna z dnia 15.04.2015, sygn. IPPB1/4511-3-13/15-2/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT: (i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem?
W związku ze skargą z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr IPPB1/415-1188/14-3/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego doręczoną w dniu 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr IPPB1/415-1188/14-3/MT, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.
- Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.
W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
- Wnioskodawca - osoba
fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce
(Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu
inwestycyjnego zamkniętego (Fundusz Inwestycyjny).
Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce (Osoba Fizyczna), brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. - Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są również wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych (podatek CIT) w Polsce (F sp. z o.o.).
- Fundusz Inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (O SKA). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (F sp. j.).
- Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (F Inwestycje SKA), w której będą również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. Inwestycje SKA jest F. sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. Inwestycje SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.
- F Inwestycje SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F inwestycje SKA, rok obrotowy F Inwestycje SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F Inwestycje SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. Inwestycje SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F Inwestycje SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.
- Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F Inwestycje SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F Inwestycje SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.
Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F Inwestycje SKA - akcje O SKA. Cena za akcje O SKA zostanie uregulowana przez F Inwestycje SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F Inwestycje SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F Inwestycje SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT: (i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w po datku PIT: (i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją Funduszu Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem.
Ustawa o PIT stanowi, iż podatnikami podatku PIT są
wyłącznie osoby fizyczne. Wynika to wprost z art. 1 ustawy o PIT, który
stanowi, iż ustawa (...) 5) od dochodu z tytułu udziału w funduszach
kapitałowych. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT
płatnicy, o których mowa w ust . 1 od
dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika
pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art.
30a ust. 1 Wnioskodawca uważa, iż nie sposób przyjąć, iż wykup
certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego będzie stanowił dla
Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu udziału w funduszach
kapitałowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Na gruncie
przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
(Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), (KSH), spółka
komandytowo-akcyjna posiada bowiem podmiotowość prawną, tzn. może być
podmiotem praw i obowiązków. Wobec tego, certyfikaty inwestycyjne
Funduszu Inwestycyjnego należą do spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do
jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma jednak osobowości
prawnej (tzn. nie jest osobą prawną). W ocenie Wnioskodawcy, przychód z
SKA jest zawsze przychodem klasyfikowanym w podatku PIT do źródła
przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3
ustawy o PIT) - niezależnie od tego z jakiego tytułu SKA osiąga
przychody. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. I
tak, np. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r, (sygn. akt II FSK 2807/12)
wyraził pogląd, że nawet jeżeli SKA osiąga przychody z dywidend ze
spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej
Stanowisko co do momentu powstania
przychodu w podatku CIT/podatku PIT po stronie akcjonariusza spółki
komandytowo-akcyjnej wyrażono w dwóch uchwałach NSA. W uchwale 7
sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), NSA
stwierdził, iż 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej
akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2
obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą
w myśl art. 14 ust 1i tej ustawy Biorąc pod
uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest
stanowisko Wnioskodawcy, iż nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy
przychodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu
Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA, w której jest
akcjonariuszem. Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 5
pkt 3) ustawy o PIT dochodem (przychodem) są: (...) 50a) wartość majątku
otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej
koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach
inwestycyjnych (Dz, U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz
inwestycyjny jest osobą prawną (...). Mając jednak na
uwadze, powołane powyżej uchwały 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013
r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn.
akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej
Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku
akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie
otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendą) ze spółki
komandytowo-akcyjnej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż
wartość majątku otrzymanego przez F inwestycje SKA w związku z
likwidacją Funduszu Inwestycyjnego nie będzie stanowiła dla
Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT. Ze względu na
to, iż do F Inwestycje SKA do końca roku obrotowego, który rozpoczął
się przed dniem 12 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie, zgodnie z
art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. Poz.
1387), przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT w brzmieniu
obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., mają do niej również
zastosowanie poglądy wyrażone w: (i) ww. uchwałach 7 sędziów NSA oraz
(ii) Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów. W
interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr
IPPB1/415-1188/14-3/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w
imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy
w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów
inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną
oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu
inwestycyjnego, jest nieprawidłowe (karta Nr 18-23 akt sprawy). W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca
reprezentowany przez pełnomocnika , w dniu 26 stycznia 2015 r. wniósł
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej
28 stycznia 2015 r.) (karta nr 24-31 akt sprawy). W
wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych
w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 3 marca 2015 r.,
pismem Nr IPPB1/4511-1-10/15-2/MT udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie,
w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie
doręczona w dniu 9 marca 2015 r. (karta Nr 32-33 akt sprawy). Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr
IPPB1/415-1188/14-3/MT strona Skarżąca reprezentowana przez
pełnomocnika , złożyła pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19
marca 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący wnosi o: W
przedmiotowej skardze Strona skarżąca opisała dotychczasowy przebieg
postępowania administracyjnego oraz przedstawiła argumentację dotyczącą
naruszenia przepisów w przedmiotowej sprawie. Uzasadnienie stanowiska Skarżącego Zdaniem Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów,
przedstawione w Interpretacji, należy uznać za oczywiście błędne. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister
właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego,
wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa
podatkowego (interpretację indywidualną). Ponadto,
stosownie do art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej
interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z
uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska
wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego
stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji
podatkowej). Również zgodnie z art. 14c § 1 zd.
drugie Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów
publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej
sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
indywidualną). Z ww. przepisów Ordynacji podatkowej
wynika, że wniosek zainteresowanego podmiotu (podatnika) o wydanie
interpretacji indywidualnej - o ile spełnia wszystkie wymogi formalne,
wskazane w Ordynacji podatkowej - zobligowuje Ministra Finansów do
wydania takiej interpretacji (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W
przypadku, gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, ma on
obowiązek: (i) wskazać stanowisko prawidłowe (zdaniem organu) oraz (ii)
sformułować uzasadnienie prawne dokonania takiej oceny. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów w Interpretacji
naruszył zarówno art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art.
14c § 2 jak i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 2 Ordynacji
podatkowej, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa
podatkowego, w której: (i) błędnie zastosował art. 14b § 1 w zw. z 14c
§ 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej oraz (ii) błędnie nie zastosował
art. 14c § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej - uznając stanowisko
Skarżącego, przedstawione we Wniosku za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w
realiach niniejszej sprawy, stanowisko Skarżącego należało uznać za
prawidłowe. Błędne stanowisko Ministra Finansów,
przedstawione w Interpretacji, wynika z przyjęcia przez Ministra
Finansów, iż istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki
komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników
była osoba fizyczna (podatnik ), począwszy od dnia 1
stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów
Zdaniem
Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż do F Inwestycje
SKA, której Skarżący będzie wspólnikiem oraz której rok obrotowy
rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej
spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. od początku
tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1
grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy
ustawy o PIT oraz ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1
stycznia 2014 r., a zatem dochody Skarżącego w podatku PIT z tej spółki
osiągnięte do dnia 31 października 2015 r. podlegają opodatkowaniu
podatkiem PIT według stanu prawnego, obowiązującego na dzień 31 grudnia
2013 r. Wynika to z przepisów przejściowych,
zawartych w Ustawie Nowelizującej, która, co do zasady, weszła w życie
z dniem 1 stycznia 2014 r. Art. 4 ust. 1 Ustawy
Nowelizującej stanowi bowiem, iż w przypadku spółki
komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników oraz podatników przychodów i poniesionych
kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6 Ponadto, z wykładni art. 4 ust. 2 Ustawy
Nowelizującej a contrario wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która:
(i) powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy
Nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się
w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (ii) spółka komandytowo-akcyjna, która
dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust.
2 Ustawy Nowelizującej - nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013
r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania
finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok
obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika
podatku CIT nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem
następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku
obrotowego. Długość pierwszego roku obrotowego spółki
komandytowo-akcyjnej (SKA), a więc również F Inwestycje SKA po
dokonanej zmianie wynika także z art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o
rachunkowości, który stanowi, iż ilekroć w ustawie Stanowisko identyczne ze stanowiskiem
Skarżącego wyraził m. in. WSA w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia
9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14), w którym Sąd stwierdził, iż
nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 , a akcjonariuszami tych spółek będą osoby
fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem
kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów
przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).
Ponadto w ww. wyroku WSA w Gdańsku wyraźnie podkreślił, iż z
uzasadnienia zmiany ustawy Analogicznie wypowiedział
się: (i) WSA w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2014
r. (sygn. akt I SA/Gd 1327/14), (ii) WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym
wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14), (iii) WSA w
Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I
SA/Po 711/14) oraz (iv) WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia
10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2133/14). W ww.
wyrokach sądy administracyjne uznały, iż pomimo zmiany przepisów ustawy
o CIT oraz ustawy o PIT - z dniem 1 stycznia 2014 r. - i opodatkowaniu
podatkiem CIT SKA, co do zasady od dnia 1 stycznia 2014 r., w
przypadku, gdy jednym ze wspólników SKA jest osoba fizyczna, wówczas
rok obrotowy SKA nie musi być tożsamy z rokiem podatkowym osoby
fizycznej (jednego ze wspólników SKA), a więc nie musi być tożsamy z
rokiem kalendarzowym. Stanowisko Skarżącego zgodne
jest również ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów (w
imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z
dnia 30 maja 2014 r. (nr IPPB3/423-197/14-4/DP), w której organ - w
stanie faktycznym, w którym spółka komandytowo-akcyjna została
zarejestrowana w KRS w dniu 22 października 2013 r., a jej rok obrotowy
obejmował okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, a następnie w
dniu 31 października 2013 r. walne zgromadzenie tej spółki zmieniło rok
obrotowy spółki na okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października,
wskutek czego pierwszym rokiem obrotowym Spółki po zmianie jest okres
od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. - przyznał
racje spółce, iż pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki obejmuje okres
od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka zmieniła rok
obrotowy przed 12 grudnia 2013 r. Wobec
powyższego Skarżący uważa, iż do spółki komandytowo-akcyjnej (F
Inwestycje SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia
2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed
dniem 12 grudnia 2013 r., od początku tego roku obrotowego do końca
tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31
października 2015 r.) stosują się przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o
CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem
dochody Skarżącego z F Inwestycje SKA, osiągnięte do dnia 31
października 2015 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT według
stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r. Błędny
wniosek Minister Finansów w zakresie możliwości zastosowania do
sytuacji Skarżącego ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1
stycznia 2015 r. doprowadził Ministra Finansów do kolejnego błędnego
stwierdzenia. Mimo bowiem, iż Minister Finansów
uznał, że u Skarżącego - jako akcjonariusza F Inwestycje SKA - nie
powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu:
(i) wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F
Inwestycje SKA oraz (ii) otrzymania przez F Inwestycje SKA majątku po
likwidacji Funduszu Inwestycyjnego (co jest zgodne ze stanowiskiem
Skarżącego, przedstawionym we Wniosku oraz Wezwaniu do Usunięcia
Naruszenia Prawa) - za podstawę takiego wniosku Minister Finansów
błędnie uznał to, iż przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu
podatkiem CIT na poziomie F Inwestycje SKA (jako podatnika podatku CIT)
na podstawie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
2014 r. Zdaniem Skarżącego natomiast, gdyby Minister
Finansów prawidłowo zastosował art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy
Nowelizującej oraz - na skutek tego - ustawę o CIT i ustawę o PIT w
brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., doszedłby do
prawidłowego wniosku, iż u Skarżącego - jako akcjonariusza F Inwestycje
SKA - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT z
tytułu: (i) wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego
przez F Inwestycje SKA oraz (ii) otrzymania przez F Inwestycje SKA
majątku po likwidacji Funduszu Inwestycyjnego (co jest zgodne ze
stanowiskiem Skarżącego, przedstawionym we Wniosku oraz Wezwaniu do
Usunięcia Naruszenia Prawa), z uwagi na to, iż - na dzień 31 grudnia
2013 r. - brak było przepisów w ustawie o PIT (w art. 10 ust 1 tej
ustawy), stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem PIT ww.
przychodów. Ustawa o PIT stanowi, iż podatnikami
podatku PIT są wyłącznie osoby fizyczne. Wynika to wprost z art. 1
ustawy o PIT, który stanowi, iż ustawa ." Zgodnie z art. 5a pkt 14) ustawy o PIT ilekroć w ustawie
: (...) 5) od dochodu z
tytułu udziału w funduszach kapitałowych." Zgodnie z
art . 41 ust . 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art . 41 ust.
1 od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub
stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z
tytułów określonych w (...) art . 30a ust. 1 od dochodów
(przychodów) (...), o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt (...) 5)
Skarżący uważa, iż nie sposób przyjąć, że
wykup certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F
Inwestycje SKA będzie stanowił dla Skarżącego przychód w podatku PIT z
tytułu udziału w funduszach kapitałowych na podstawie art. 17 ust. 1
pkt 5) ustawy o PIT. Na gruncie przepisów KSH spółka
komandytowo-akcyjna posiada bowiem podmiotowość prawną, tzn. może być
podmiotem praw i obowiązków. Wobec tego, certyfikaty inwestycyjne
Funduszu Inwestycyjnego należą do spółki komandytowo-akcyjnej (tj. do F
Inwestycje SKA), a nie do jej wspólników (tj. m.in. do Skarżącego).
Spółka komandytowo-akcyjna (a więc również F Inwestycje SKA) nie ma
jednak, na gruncie KSH, osobowości prawnej (tzn. nie jest osobą
prawną). W ocenie Skarżącego, przychód z SKA jest
zawsze przychodem klasyfikowanym w podatku PIT do źródła przychodów
pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o
PIT) - niezależnie od tego, z jakiego tytułu SKA osiąga
przychody. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w
orzecznictwie NSA. I tak, np. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r.
(sygn. akt II FSK 2807/12) wyraził pogląd, że nawet jeżeli SKA osiąga
przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu
likwidacji spółki kapitałowej (tj. ze źródła przychodów kapitały
pieniężne w rozumieniu ustawy o PIT), ostatecznie przychód jej
wspólników stanowi przychód w podatku PIT ze źródła przychodów
pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o PIT. Stanowisko co do momentu powstania przychodu w podatku CIT
/ podatku PIT po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
wyrażono również w dwóch uchwałach NSA. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia
20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) NSA stwierdził, iż 1. Przychód
(dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki
komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 obowiązek
odprowadzenia zaliczki na dopiero w dacie powstania
przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy Natomiast, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012
r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA stwierdził, iż przychód (dochód) spółki
kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki
komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu
otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały
walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1
Identyczne do stanowiska wyrażonego w
ww. uchwale 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS
6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11)
stanowisko co do momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza
spółki komandytowo-akcyjnej wyrażono w Interpretacji Ogólnej Ministra
Finansów. Zgodnie bowiem z treścią Interpretacji
Ogólnej Ministra Finansów uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez
Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez
akcjonariusza otrzymana. Jak wynika z art. 14a § 1
Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych
dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego
przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w
szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy
uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)
(...). Instytucja interpretacji ogólnej przepisów
prawa podatkowego została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu
zapewnienia jednolitego stosowania tych przepisów. Jak wynika z
Komentarza do art. 14a Ordynacji podatkowej ustawowe cele interpretacji
ogólnej i związane z tą instytucją oczekiwania są szczególnie
ważne. Z powyższego wynika, iż mimo, że Minister
Finansów nie był formalnie związany stanowiskiem wyrażonym w
Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów, powinien zastosować taką
interpretacje przepisów prawa podatkowego, jaka została zaprezentowana
w tej interpretacji - czego w sprawie będącej przedmiotem Skargi organ,
zdaniem Skarżącego w sposób całkowicie nieuprawniony, nie dokonał. Jak
bowiem zostało to przedstawione w Skardze, do F Inwestycje SKA oraz
Skarżącego, jako wspólnika F Inwestycje SKA, do końca jej roku
obrotowego mają zastosowanie przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT w
brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc również
stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów powinno
znaleźć zastosowanie do oceny sytuacji Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżący stoi na stanowisku, iż
nie dojdzie do powstania u niego przychodu w podatku PIT z tytułu
wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F
Inwestycje SKA, w której jest akcjonariuszem. Zdaniem Skarżącego,
Minister Finansów w Interpretacji błędnie uznał, iż: (i) ww. uchwały
NSA (ii) oraz Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nie mają
zastosowania w analizowanej sprawie - z uwagi na zastosowanie do F
Inwestycje SKA ustawy o CIT oraz ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym
od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżącego, w świetle wskazanych w
Skardze przepisów Ustawy Nowelizującej w pełni uprawnione jest
stanowisko Skarżącego, iż do F Inwestycje SKA ma zastosowanie ustawa o
CIT oraz ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013
r., tym samym ocena prawna, przedstawiona w: (i) uchwale 7 sędziów NSA
z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz z dnia 16 stycznia
2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także w (ii) Interpretacji Ogólnej
Ministra Finansów znajduje zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem
Skargi. Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3)
ustawy o PIT dochodem (przychodem) są: (...) 50a)
wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w
części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo
wkładów w spółdzielni. W związku z tym, iż fundusz inwestycyjny jest
osobą prawną (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach
inwestycyjnych), wartość majątku otrzymana w związku z likwidacją
Funduszu Inwestycyjnego - nawet gdyby uznać, iż podlegałaby
opodatkowaniu u Skarżącego jako wspólnika F Inwestycje SKA jako
przychód w podatku PIT z udziału w zyskach osób prawnych - byłaby wolna
od podatku PIT. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, do
F Inwestycje SKA, której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia
2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed
dniem 12 grudnia 2013 r., od początku tego roku obrotowego do końca
tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31
października 2015 r.) stosują się przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o
CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem
dochody Skarżącego z F Inwestycje SKA, osiągnięte do dnia 31
października 2015 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT według
stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r., w którym brak było
uregulowania, iż po stronie Skarżącego mógł powstać przychód w podatku
PIT z tytułu: (i) wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu
Inwestycyjnego przez F Inwestycje SKA oraz (ii) otrzymania przez F
Inwestycje SKA majątku po likwidacji Funduszu Inwestycyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu
Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 16 marca
2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i
stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9
października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o udzielenie
pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku
z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez
spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę
majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego jest
prawidłowe. Mając powyższe na względzie,
stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym
zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska
Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia
przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie
przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację
przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę
wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul.
Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu,
który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący
dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia
naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r.
poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww.
ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu
na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie
lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na
adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 434 kB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie