Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• (Model zamówieniowy) polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów ze sprzedaży Bonów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ten powstanie w momencie realizacji Bonów albo w momencie upływu terminu ich realizacji – jest prawidłowe;
• (Model prowizyjny) polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o CIT, ponieważ ten powstanie:

a.w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b. w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym to okresie dokonano realizacji Bonu – jest prawidłowe.

• w przypadku przyjęcia opisanej polityki rachunkowości zarówno w Spółce cywilnej, jak i w Spółce z o. o., odnośnie Bonów sprzedanych przed przekształceniem i zrealizowanych albo przeterminowanych po przekształceniu, przychód w podatku dochodowym z realizacji Bonów, przeterminowania Bonów lub wartości należnej prowizji, powstanie w Spółce z o. o., a nie u Wnioskodawców – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy momentu powstania przychodu ze sprzedaży voucherów oraz kart podarunkowych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

A.A.

(...)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B.B.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W celu ułatwienia zapoznania się z opisem zdarzenia przyszłego, który ze względu na swoją objętość oraz złożoność obejmuje liczne elementy faktyczne i prawne, poniżej przedstawiono jego skrócone zestawienie w formie punktów. Pełny opis zdarzenia znajduje się w dalszej części wniosku.

Skrót opisu zdarzenia przyszłego:

1.Spółka cywilna „A.” (NIP: …), czynny podatnik VAT, prowadzi sprzedaż bonów, voucherów i kart podarunkowych uprawniających do wymiany na towary lub usługi („Prezenty”).

2.Wspólnikami są A.A. i T.Z - polscy rezydenci podatkowi.

3.Spółka cywilna prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

4.Wspólnicy rozważają przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., której będą pierwszymi wspólnikami.

5.Spółka z o.o. kontynuowałaby dotychczasową działalność spółki cywilnej w dwóch modelach sprzedaży bonów:

• Model zamówieniowy - realizacja Prezentów przez partnerów na zlecenie Spółki.
• Model prowizyjny - sprzedaż bonów jako pośrednik między Klientem a partnerem biznesowym.

6.Emitowane bony spełniałyby definicję bonów różnego przeznaczenia (MPV) w rozumieniu ustawy o VAT.

7.Opisano typowy sposób księgowania sprzedaży, realizacji i przeterminowania bonów w obu modelach oraz odpowiadające im aktualne zasady rozliczenia PIT wspólników spółki cywilnej.

8.Wspólnicy rozważają zmianę polityki rachunkowości spółki cywilnej - przesunięcie momentu ujmowania w rachunku zysków i strat przychodów z bonów, które statystycznie ulegną przeterminowaniu i księgowanie przychodu w roku sprzedaży bonów.

9.Zmiana polityki rachunkowości miałaby zostać zachowana także po ewentualnym przekształceniu w spółkę z o.o.

10.Na moment przekształcenia mogą istnieć bony sprzedane, ale niezrealizowane i nieprzeterminowane - ich rozliczenie podatkowe i bilansowe zostało szczegółowo omówione w dalszej części wniosku.

I. Spółki, Wspólnicy oraz uzasadnienie dla wspólnego wniosku

A. (dalej: „Spółka cywilna”), NIP: (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmującym się głównie sprzedażą voucherów oraz kart podarunkowych.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi – A.A. oraz B.B. (dalej łącznie: „Wnioskodawcy” albo „Wspólnicy”).

W związku z przekroczeniem limitów przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2023 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) począwszy od 2023 r. Spółka cywilna stosuje przepisy ustawy o rachunkowości tj. przede wszystkim prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwościami biznesowymi, jak plany pozyskania inwestora, dołączenie nowego wspólnika lub też po prostu sprzedaż prowadzonej działalności gospodarczej, Wspólnicy dopuszczają możliwość przekształcenia Spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o. o.”) zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, 96) (dalej: „KSH”). Jako aktualni wspólnicy Spółki cywilnej Wnioskodawcy byliby pierwszymi wspólnikami Spółki z o. o. powstałej z przekształcenia.

Spółka z o. o. powstała z przekształcenia Spółki cywilnej miałaby siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz byłaby polską rezydentką podatkową.

Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki oraz Wspólników, Wnioskodawcy działają jako osoby planujące utworzenie tej Spółki z o. o. zgodnie z art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.) (dalej: „Ordynacja podatkowa”). Wnioskodawcy zwracają jednocześnie uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.03.2021 r., sygn. akt I FSK 1886/17, który potwierdził, że:

„Przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę handlową odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p.”

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że przekształcenie działalności przedsiębiorcy jednoosobowego nie prowadzi do „transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową”, bowiem dochodzi do utworzenia nieistniejącego wcześniej podmiotu, jak również nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą.

Wydaje się, że w przypadku spółki cywilnej, która z cywilistycznego punktu widzenia nie jest nowym bytem prawnym, ale umową o współdziałanie (P. Pinior [w:] „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765-921(16))”, red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 860.), również jej przekształcenie w spółkę prawa handlowego prowadzi do utworzenia nowego podmiotu, jakim jest spółka przekształcona, przy zachowaniu bytu prawnego wspólników spółki przekształcanej - jedynie z obowiązkiem wykreślenia informacji o istnieniu spółki cywilnej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 541, z późn. zm.).

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że korzystają z możliwości złożenia wspólnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14r Ordynacji podatkowej, ponieważ po ewentualnym przekształceniu Spółki cywilnej będą wspólnie wspólnikami Spółki z o.o., a odpowiedź na pytanie nr 3 odnosi się również do ich indywidualnych obowiązków podatkowych.

II.Przedmiot działalności Spółki cywilnej oraz Spółki z o. o. - oferowane produkty

Utworzona z przekształcenia Spółka z o. o. kontynuowałaby wykonywaną aktualnie przez Spółkę cywilną działalność, tj. zajmowałaby się emisją oraz sprzedażą bonów, voucherów oraz kart podarunkowych, które uprawniają ich posiadacza (dalej: „Klient” albo „Klienci”) do wymiany na wybraną atrakcję - usługę lub towar z katalogu oferowanego przez Spółkę z o. o., jak lot szybowcem, kolacja, wyjście do teatru, popołudnie w Spa (dalej: „Prezenty”).

Kontynuując działalność Spółki cywilnej, Spółka z o. o. oferowałaby bony, których prawdopodobne nazwy pokrywałyby się z nazwami aktualnie stosowanymi przez Spółkę cywilną - tj. „Vouchery”, „Gift Vouchery” oraz „Pakiety” (dalej zbiorczo: „Bon” albo „Bony”). Różnice w oferowanych Bonach sprowadzałyby się przede wszystkim do różnych zasad ich wymiany na dostępne dla Klientów Prezenty. Dla przykładu Gift Vouchery uprawniałyby jedynie do ich wymienienia na Vouchery lub Pakiety, natomiast Vouchery uprawniałyby do ich wymieniania na wybrany Prezent. Opis nazw i sposobu wymiany ma wyłącznie charakter poglądowy i służy jedynie przybliżeniu zasad działania Bonów.

Każdy Bon miałby określoną wartość oraz termin realizacji, co w uproszczeniu oznacza, że Klient mógłby dokonać jego wymiany w określonym terminie na oferowany przez Spółkę z o. o. Prezent (lub inny Bon), którego wartość nie przekraczałaby wartości posiadanego Bonu. Wymiana Bonu na Prezent (lub inny Bon) o wartości wyższej niż wartość Bonu wymagałaby dopłaty.

Nawet jeśli zgodnie z kontynuowaną po Spółce cywilnej strategią marketingową Spółka z o. o. sprzedawałaby Vouchery na konkretne Prezenty, to zgodnie z regulaminem serwisu internetowego określającego zasady działania serwisu i realizacji Bonów (dalej: „Regulamin”) byłyby to Prezenty jedynie sugerowane. Należy przez to rozumieć, że w okresie ważności Vouchera Klient mógłby dokonać jego wymiany również na inny dostępny Prezent.

Jeżeli doszłoby do przeterminowania Bonu, tj. upływu terminu jego ważności bez wymiany na Prezent lub inny Bon, to Klient traciłby możliwość jego realizacji, a Spółka z o. o. zachowywałaby środki pieniężne pobrane od Klienta przy sprzedaży Bonu.

Termin realizacji Bonów wynosiłby 36 miesięcy, jednak Spółka z o. o. mogłaby wprowadzić mechanizm pozwalający Klientom na wydłużanie terminu realizacji Bonów względem terminu pierwotnego.

Nazwy emitowanych Bonów mogą ulec zmianie względem przedstawionych w niniejszym wniosku, jak również Spółka z o. o. mogłaby kreować nowe Bony o nowych nazwach, terminach ważności i zasadach wymiany oraz realizacji. Niezmienne pozostaną jednak podstawowe zasady działania sprzedawanych produktów, tj. zakupione Bony, w terminie ich ważności, będą uprawniały Klienta do wymiany na oferowane przez Spółkę z o. o. Prezenty. Natomiast po upływie terminu ważności, o ile Spółka z o. o. i Klient nie umówią się inaczej, np. nie dojdzie do wydłużenia terminu ważności Bonu:

• realizacja Bonu nie będzie możliwa,
• Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do zwrotu wartości Bonu Klientowi,
• Spółka z o. o. zachowa środki pieniężne pobrane od Klienta przy sprzedaży Bonu.

Podobnie, jak Spółka cywilna, Spółka z o. o. realizowałaby Prezenty w dwóch głównych modelach sprzedażowych, tj.:

1)realizacja Prezentów przez partnerów biznesowych działających na zlecenie samej Spółki z o. o. - dostawa towarów i świadczenie usług zamówionych na rzecz Klientów realizowane byłoby przez partnera biznesowego, który miałby umowę zawartą z samą Spółką z o. o. W przypadku, gdyby nie doszło do realizacji Bonu w terminie jego ważności (przeterminowanie Bonu), Spółka z o. o. uprawniona byłaby do zatrzymania całej ceny za sprzedany i przeterminowany Bon.

Gdyby doszło do zrealizowania Bonu Spółka z o. o. zarabiałaby na różnicy między ceną sprzedanego Bonu a kosztami poniesionymi na realizację Prezentu przez partnera biznesowego. Gdyby doszło do przeterminowania Bonu, Spółka z o. o. zarabiałaby na możliwości zatrzymania ceny sprzedanego Bonu (dalej: „model zamówieniowy”),

2)realizacja Prezentów w sposób, który zakłada, że Spółka z o. o. nie będzie samodzielnie odpowiedzialna za świadczenie usług ani dostarczenie towarów, które są Prezentami, ale sprzedając Bony będzie działała jako pośrednik między Klientem a partnerem biznesowym, który odpowiedzialny będzie za realizację Prezentów.

W tym modelu Spółka z o. o. zarabiałaby otrzymując od partnerów biznesowych prowizję za usługę pośrednictwa należną w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży Bonu Klient zdecyduje się zrealizować go u danego partnera biznesowego, tj. wymienić go na Prezent, którego realizatorem jest dany partner biznesowy. W przypadku, gdyby nie doszło do realizacji Bonu w terminie jego ważności (przeterminowanie Bonu), nie doszłoby do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa, a Spółka z o. o. nie byłaby uprawniona do żądania od partnera biznesowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. Niemniej Spółka z o. o. uprawniona byłaby do zatrzymania całej ceny za sprzedany i przeterminowany Bon, co stanowiłoby jej przychód (dalej: „model prowizyjny”).

III.Klasyfikacja Bonów na gruncie ustawy o VAT

Niezależnie od nazw Bonów i zasad ich wymiany na Prezenty lub inne Bony, emitowane przez Spółkę z o. o. Bony nie spełniałyby obu poniższych warunków łącznie:

• w chwili emisji Bonu jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których Bon dotyczy,
• w chwili emisji Bonu jest znana kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, których Bon dotyczy.

Wspólnicy zakładają, że zgodnie z Regulaminem oferowane przez Spółkę sp. z o. o. Bony:

• mogłyby zostać wymienione na dowolny Prezent z oferty dostępnych w serwisie internetowym, które to Prezenty opodatkowane byłyby różnymi stawkami VAT lub też w przypadku których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług znajdowałoby się w Polsce, jak i poza Polską,
• mogłyby zostać wymienione na inne Bony, np. Gift Voucher na wybrany Voucher.

Mając na względzie powyższe, Wspólnicy stoją na stanowisku, że Bony, które oferowałaby Spółka z o. o., należałoby uznać zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) za bony różnego przeznaczenia (dalej: „bon MPV” albo „bony MPV”).

Gdyby okazało się, że Spółka z o. o. emituje również bony jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 43 ustawy o VAT), to należy uznać, że treść niniejszego wniosku ich nie dotyczy, a dotyczy jedynie bonów różnego przeznaczenia.

IV.Typowy sposób księgowania Bonów sprzedawanych w modelu zamówieniowym

Wspólnicy działają na rynku sprzedaży i realizacji Bonów od wielu lat, więc z ich wiedzy wynika, że w przypadku modelu zamówieniowego istnieje dość powszechny sposób rozliczenia księgowego opisanych zdarzeń. Sposób ten stosuje również Spółka cywilna.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą polityką rachunkowości Spółka cywilna rozlicza poszczególne zdarzenia związane ze sprzedażą Bonów na poniższych zasadach:

1)sprzedaż Bonu

W momencie sprzedaży Bonu jego cena ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, ponieważ z perspektywy Spółki cywilnej są to środki otrzymane z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Jeżeli wykonanie świadczeń nastąpić miałoby w kolejnym okresie rozliczeniowym po okresie rozliczeniowym, w którym zostały pobrane środki pieniężne, to Spółka cywilna wykazuje je w swoim sprawozdaniu finansowym jako pasywa bilansu w pozycji Innych rozliczeń międzyokresowych.

2)realizacja Bonu - wymiana Bonu na Prezent

Jeżeli Klient dokonuje realizacji Bonu, czyli jego wymiany na Prezent, Spółka cywilna ewidencjonuje tę sprzedaż w księgach rachunkowych jako przychody netto ze sprzedaży produktów. Ponieważ realizacja Bonu, co do zasady, pociąga za sobą obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług, to przychodem netto ze sprzedaży produktów jest dla Spółki cywilnej cena Bonu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

W księgach rachunkowych realizacja Bonu powoduje obowiązek wyksięgowania ceny Bonu z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz zaksięgowania tej wartości:

• w kwocie netto na koncie przychodów netto ze sprzedaży produktów i
• w kwocie VAT na koncie należnego podatku od towarów i usług.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy Spółka cywilna wykazuje cenę zrealizowanych Bonów pomniejszoną o należny VAT w rachunku zysków i strat w pozycji Przychodów netto ze sprzedaży produktów.

3)przeterminowanie Bonu - upływ czasu na jego realizację

Jeżeli jednak dojdzie do przeterminowania Bonu, tj. bezpowrotnie upłynie czas na jego realizację, to Spółka cywilna ewidencjonuje to zdarzenie wyksięgowując cenę Bonu z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz przeksięgowuje ją na konto pozostałych przychodów operacyjnych.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy Spółka cywilna wykazuje cenę niezrealizowanych Bonów w rachunku zysków i strat w pozycji Innych przychodów operacyjnych.

V.Aktualny sposób rozliczenia Wspólników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - model zamówieniowy

Pobrana przez Spółkę cywilną cena Bonu traktowana jest przez Wspólników jako zaliczka tj. kwota pobrana na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”). Oznacza to, że cena Bonu w momencie jego sprzedaży nie stanowi dla Wspólników przychodu.

Niemniej w momencie realizacji Bonu przez Klienta, tj. wymiany Bonu na Prezent, dochodzi do dostawy towarów lub usług i Spółka cywilna wystawia fakturę lub paragon. Wtedy też, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, Wspólnicy rozpoznają przychód w wysokości ceny Bonu pomniejszonej o należny VAT.

Jeżeli jednak Klient nie zrealizuje Bonu, tj. nie dokona jego wymiany na Prezent w terminie ważności Bonu, Wspólnicy rozpoznają przychód w momencie upływu terminu ważności Bonu w wysokości ceny jaką pobrali sprzedając Bon.

VI.Typowy sposób księgowania Bonów sprzedawanych w modelu prowizyjnym

Jak wskazano, Wspólnicy działają na rynku sprzedaży i realizacji Bonów od wielu lat, więc z ich wiedzy wynika, że w przypadku modelu prowizyjnego istnieje dość powszechny sposób rozliczenia księgowego opisanych zdarzeń. Sposób ten stosuje również Spółka cywilna.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą polityką rachunkowości Spółka cywilna rozlicza poszczególne zdarzenia związane ze sprzedażą Bonów na poniższych zasadach:

1)sprzedaż Bonu

W momencie sprzedaży Bonu jego cena ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, ponieważ z perspektywy Spółki cywilnej są to środki otrzymane z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli wykonanie świadczeń nastąpić miałoby w kolejnym okresie rozliczeniowym po okresie rozliczeniowym, w którym zostały pobrane środki pieniężne, to Spółka cywilna wykazuje je w swoim sprawozdaniu finansowym jako pasywa bilansu w pozycji Innych rozliczeń międzyokresowych.

2)realizacja Bonu - wymiana Bonu na Prezent

Jeżeli Klient dokonuje realizacji Bonu, czyli jego wymiany na Prezent, Spółka cywilna dokonuje przeksięgowania całej kwoty będącej ceną sprzedanego Bonu z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz zaksięgowania tej wartości na koncie rozrachunków z partnerem biznesowym odpowiedzialnym za realizację Prezentu - po stronie zobowiązań. Po wystawieniu faktury Spółka cywilna księguje należną prowizję:

• w kwocie netto na koncie przychodów netto ze sprzedaży produktów,
• w kwocie VAT na koncie należnego podatku od towarów i usług oraz
• w kwocie brutto na koncie rozrachunków z partnerem biznesowym - po stronie należności.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy Spółka cywilna wykazuje prowizję od zrealizowanych Bonów pomniejszoną o należny VAT w rachunku zysków i strat w pozycji Przychodów netto ze sprzedaży produktów.

3)przeterminowanie Bonu - upływ czasu na jego realizację

Jeżeli jednak dojdzie do przeterminowania Bonu, tj. bezpowrotnie upłynie czas na jego realizację, to Spółka cywilna ewidencjonuje to zdarzenie wyksięgowując cenę Bonu z konta księgowego rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz przeksięgowuje ją na konto pozostałych przychodów operacyjnych.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy Spółka cywilna wykazuje cenę niezrealizowanych Bonów w rachunku zysków i strat w pozycji Innych przychodów operacyjnych.

VII.Aktualny sposób rozliczenia Wspólników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - model prowizyjny

Ze względu na brak cechy definitywności i bezwarunkowości, cena Bonu pobrana przy sprzedaży jest traktowana przez Wspólników jako forma przedpłaty lub zaliczki, tj. kwota otrzymana na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną zrealizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, w momencie sprzedaży Bonu kwota ta nie stanowi dla Wspólników przychodu. Sprzedaż Bonu dokumentowana jest przed Spółkę cywilna notą obciążeniową.

Niemniej w momencie realizacji Bonu przez Klienta, tj. wymiany Bonu na Prezent u konkretnego partnera biznesowego, Spółka cywilna wystawia na swoją rzecz, chociaż w imieniu partnera biznesowego, dokument typu nota obciążeniowa na kwotę wynikającej z umowy wartości usługi lub towaru oferowanego przez partnera biznesowego jako Prezent. Następnie Spółka cywilna wystawia na partnera biznesowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na jego rzecz usługę pośrednictwa. Końcowo Spółka cywilna przelewa partnerowi biznesowemu kwotę będącą różnicą między należną mu kwotą odpowiadającą wartości oferowanych przez niego usług lub towarów a prowizją należną Spółce cywilnej (dochodzi o potrącenia wzajemnych wierzytelności).

W większości wypadków, których dotyczy niniejszy wiosek, Spółka cywilna i partnerzy biznesowi rozliczają należną prowizję w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Dlatego też Wspólnicy rozpoznają przychód dotyczący prowizji ostatniego dnia przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

Jeżeli jednak Klient nie zrealizuje Bonu, tj. nie dokona jego wymiany na Prezent w terminie ważności Bonu, Wspólnicy rozpoznają przychód w momencie upływu terminu ważności Bonu w wysokości ceny jaką Spółka cywilna pobrała sprzedając Bon.

VIII.Wątpliwości Wspólników związane ze zmianą polityki rachunkowości

Przyjęte przez Spółkę cywilną rozwiązanie dotyczące ewidencjonowania sprzedaży, realizacji i przeterminowania Bonów opisane w części „IV. Typowy sposób księgowania Bonów sprzedawanych w modelu zamówieniowym” oraz w części „VI. Typowy sposób księgowania Bonów sprzedawanych w modelu prowizyjnym” powoduje, że co roku Spółka cywilna wykazuje w bilansie sprawozdania finansowego istotną kwotę w pozycji pasywów Innych rozliczeń międzyokresowych, która odpowiada wartości sprzedanych, ale wciąż niezrealizowanych i nieprzeterminowanych Bonów.

Spółka cywilna prowadzi działalność w opisanym zakresie od wielu lat, dlatego na podstawie zbieranych w tym czasie danych, Wspólnicy są w stanie z dużym prawdopodobieństwem określić, jaka część ze sprzedawanych Bonów nie zostanie zrealizowana przez Klientów i ulegnie przeterminowaniu. Tym samym Wspólnicy posiadają wiedzę popartą danymi lat ubiegłych, aby określić, jaka kwotowo część z wartości stanowiącej cenę sprzedanych Bonów i ewidencjonowana na kontach rozliczeń międzyokresowych przychodów, stanie się w przyszłości pozostałymi przychodami operacyjnymi.

Po konsultacji z biegłym rewidentem Wspólnicy jako kierownik jednostki, jaką jest Spółka cywilna, zaczęli rozważać wprowadzenie zmiany w polityce rachunkowości. Zmiana miałaby spowodować, że wartość sprzedanych w danym roku obrotowym Bonów, która statystycznie będzie odpowiadać wartości niezrealizowanych (przeterminowanych) Bonów, zaksięgowana zostanie nie później niż z końcem roku obrotowego od razu na kontach pozostałych przychodów operacyjnych, a nie jak dotychczas na kontach rozliczeń międzyokresowych przychodów. Spowodowałoby to, że wartość, o której mowa powyżej, w sprawozdaniu finansowym składanym za rok obrotowy, w którym sprzedano Bony, wykazana zostałaby w rachunku zysków i strat w pozycji Innych przychodów operacyjnych, a nie w bilansie w pozycji pasywów Innych rozliczeń międzyokresowych. W uproszczeniu doprowadziłoby to do przesunięcia momentu wykazania wartości Bonów, które ulegną przeterminowaniu, w pozycji Innych przychodów operacyjnych z roku obrotowego przeterminowania Bonów, na rok obrotowy, w którym doszło do ich sprzedaży.

Wspólnicy uważają, że proponowany powyżej sposób prezentacji przychodów i pasywów dla celów prawa bilansowego bardziej odpowiada rzeczywistości gospodarczej, w jakiej prowadzona jest działalność Spółki cywilnej. Konsultacja z biegłym rewidentem potwierdziła, że taki sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w Spółce cywilnej można uznać za prawidłowy i dopuszczalny w świetle ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie powyższe Wspólnicy rozważają dokonanie zmiany polityki rachunkowości w Spółce cywilnej ze skutkiem na 1 stycznia 2025 r. albo ze skutkiem na pierwszy dzień jednego z kolejnych lat obrotowych.

Niemniej Wspólnicy powzięli wątpliwość, czy planowana przez nich zmiana polityki rachunkowości w Spółce cywilnej nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów ze sprzedaży Bonów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też wystąpili z dwoma wspólnymi wnioskami o wydanie indywidualny interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potwierdziły, że mimo planowanej zmiany polityki rachunkowości:

• przychód ze sprzedaży Bonów na gruncie podatku PIT w modelu zamówieniowym powstanie w momencie realizacji Bonów albo w momencie upływu terminu ich realizacji (interpretacja z dnia 7.05.2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.248.2025.1.EC);
• przychód ze sprzedaży Bonów na gruncie podatku PIT w modelu prowizyjnym powstanie:
• w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji;
• w odniesieniu do wartości prowizji ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, u którego dokonano realizacji Bonu (interpretacja z dnia 14.07.2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.504.2025.1.EC).

Ponieważ Wspólnicy najprawdopodobniej zdecydują się na zmianę polityki rachunkowości w Spółce cywilnej w opisany powyżej sposób i w zgodzie z opisami zdarzeń przyszłych przywołanych interpretacji indywidualnych, to dla ciągłości rozliczeń chcieliby zachować podstawowe, opisane w niniejszym wniosku zasady nowej polityki rachunkowości również w ewentualnej Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej.

Przede wszystkim Wspólnicy uważają, że jest to sposób, który najdokładniej oddaje specyfikę działalności jednostki działającej w branży sprzedaży Bonów, w której terminy realizacji sprzedawanych produktów (Bonów) bywają bardzo długie (nawet kilka lat), a statystycznie istotna część Bonów nie zostaje zrealizowana i ulega przeterminowaniu. Tym samym cała cena przeterminowanych Bonów staje się ostatecznie przychodem sprzedawcy. Dodatkowo Wspólnikom zależy na zachowaniu ciągłości przyjętego systemu rozliczeń księgowych (polityki rachunkowości) w przekształconym podmiocie, co ma kluczowe znaczenie m.in. ze względu na istniejący system ewidencji, umożliwiający śledzenie zarówno sprzedanych i nieprzeterminowanych Bonów, jak i tych z krótkim terminem realizacji.

Mając na uwadze powyższe, Wspólnicy zamierzają stosować opisany sposób księgowania sprzedaży Bonów - zarówno w modelu zamówieniowym, jak i prowizyjnym - z uwzględnieniem planowanych zmian opisanych w części „VIII. Wątpliwości Wspólników związane ze zmianą polityki rachunkowości”, również w Spółce z o.o., która mogłaby powstać w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej, tj.:

• wartość sprzedanych w danym roku obrotowym Bonów, która statystycznie będzie odpowiadać wartości niezrealizowanych (przeterminowanych) Bonów, zaksięgowana zostałaby nie później niż z końcem roku obrotowego od razu na kontach pozostałych przychodów operacyjnych, a nie na kontach rozliczeń międzyokresowych przychodów;
• spowodowałoby to, że wartość, o której mowa powyżej, w sprawozdaniu finansowym składanym za rok obrotowy, w którym sprzedano Bony, wykazana zostałaby w rachunku zysków i strat w pozycji Innych przychodów operacyjnych, a nie w bilansie w pozycji pasywów Innych rozliczeń międzyokresowych;
• w uproszczeniu doprowadziłoby to do przesunięcia momentu wykazania wartości Bonów, które ulegną przeterminowaniu, w pozycji Innych przychodów operacyjnych z roku obrotowego przeterminowania Bonów, na rok obrotowy, w którym doszło do ich sprzedaży.

IX.Bony sprzedane, ale niezrealizowane w momencie przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o. o.

Analizując możliwe scenariusze rozliczeń Wspólnicy odnotowali, że niezależnie od tego, czy dokonają zmiany polityki rachunkowości w Spółce cywilnej i jaką politykę rachunkowości przyjmą w Spółce z o. o., niemal pewne jest, że na moment przekształcenia (wpisania Spółki z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej do Krajowego Rejestru Sądowego) będą istniały Bony sprzedane, ale niezrealizowane i nieprzeterminowane. W uproszczeniu - będą istniały Bony, których sprzedaży dokonała jeszcze Spółka cywilna, ale termin ich realizacji upłynie już w momencie istnienia Spółki z o. o.

Zakładając jednak, że Wspólnicy dokonaliby opisanej zmiany polityki rachunkowości w Spółce cywilnej oraz doszłoby do przyjęcia podobnych rozwiązań w polityce rachunkowości Spółki z o. o., opisana sytuacja doprowadziłaby do tego, że:

• na gruncie ustawy o rachunkowości sprzedane w danym roku obrotowym, chociaż niezrealizowane i nieprzeterminowane Bony, byłyby przychodem bilansowym Spółki cywilnej,
• upływ terminu ich realizacji lub zrealizowanie ich przez Klienta wydarzyłyby się już w trakcie istnienia Spółki z o. o., która byłaby zobowiązana chociażby do odnotowania tych zdarzeń w swoich księgach rachunkowych, a w przypadku realizacji Bonu przez Klienta - wykonania wiążącej oba podmioty umowy lub uzyskałaby prawo do prowizji od partnera biznesowego.

Jednocześnie zgodnie z otrzymanymi przez Wspólników i przywołanymi w niniejszym wniosku interpretacjami podatkowymi, zaksięgowanie przez Spółkę cywilną przychodu w księgach rachunkowych w roku sprzedaży niezrealizowanych i nieprzeterminowanych Bonów, nie pociągnie za sobą powstania przychodu podatkowego u Wspólników, ponieważ ten powstaje w momencie realizacji Bonu albo jego przeterminowania. W niniejszej sprawie realizacja albo przeterminowanie Bonu miałoby jednak miejsce po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę z o. o.

Pytania

1.(Model zamówieniowy) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów ze sprzedaży Bonów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o CIT”), ponieważ ten powstanie w momencie realizacji Bonów albo w momencie upływu terminu ich realizacji?

2.(Model prowizyjny) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o CIT, ponieważ ten powstanie:

c.w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

d.w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym to okresie dokonano realizacji Bonu?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w przypadku przyjęcia opisanej polityki rachunkowości zarówno w Spółce cywilnej, jak i w Spółce z o. o., odnośnie Bonów sprzedanych przed przekształceniem i zrealizowanych albo przeterminowanych po przekształceniu, przychód w podatku dochodowym z realizacji Bonów, przeterminowania Bonów lub wartości należnej prowizji, powstanie w Spółce z o. o., a nie u Wnioskodawców?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Stanowisko do pytania nr 1

(Model zamówieniowy) Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów ze sprzedaży Bonów na gruncie ustawy o CIT, ponieważ ten powstanie w momencie realizacji Bonów albo w momencie upływu terminu ich realizacji.

Ad 2. Stanowisko do pytania nr 2

(Model prowizyjny) Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o CIT, ponieważ ten powstanie:

a.w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b.w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym to okresie dokonano realizacji Bonu.

Ad 3. Stanowisko do pytania nr 3

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku przyjęcia opisanej polityki rachunkowości zarówno w Spółce cywilnej, jak i w Spółce z o. o., odnośnie Bonów sprzedanych przed przekształceniem i zrealizowanych albo przeterminowanych po przekształceniu, przychód w podatku dochodowym z realizacji Bonów, przeterminowania Bonów lub wartości należnej prowizji, powstanie w Spółce z o. o., a nie u Wnioskodawców.

UZASADNIENIE STANOWISKA GRUPY ZAINTERESOWANYCH

Ad 1. Uzasadnienie do pytania nr 1

1.1.     Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „ustawa o CIT” przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

„Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia „przychód podatkowy”. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, które należy kwalifikować jako przychody. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że zakres znaczeniowy terminu „przychód” jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. wszelkie otrzymane środki pieniężne - z wyłączeniem przypadków, które ustawodawca wprost wyłączył z opodatkowania.

1.2.  Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j- 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.”

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątki od tak skonstruowanej zasady wprowadzają m.in. przepisy art. 12 ust. 3c, 3d czy też 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Art. 12 ust. 3d ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jeśli zatem nie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek z wyjątków, w tym wskazanych powyżej, to podatnik musi wykazać przychód w momencie otrzymania zapłaty. Znajduje to zastosowanie przede wszystkim w przypadku otrzymania odszkodowania, czy kary umownej.

1.3.     Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się „(...) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Tym samym przepisy ustawy o CIT wprost stanowią, że wpłaty o charakterze zaliczkowym jako należności na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które to dostawy zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią dla podatnika przychodu. Dopiero dokonanie dostawy towaru lub usługi, względnie upływ terminu, kiedy można żądać wykonania dostawy towaru lub usługi, powoduje powstanie przychodu.

1.4.     Jednocześnie, definiując pojęcie przychodu podatkowego, doktryna oraz orzecznictwo podkreślają, że istotne jest, aby przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, miało charakter bezwarunkowy, definitywny i bezzwrotny. Tak m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, „CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV”, Warszawa 2024, art. 12.:

„Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). ”

(…)

„Przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.”

(…)

„Zaliczkowe wpłaty nie mają definitywnego charakteru i mogą podlegać w określonych sytuacjach zwrotowi. Z tych powodów nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Nie stanowią przychodu podatkowego wszystkie wpłaty na poczet przyszłych dostaw, nie tylko zaliczki. Samo zatem przyporządkowanie wpłat przyszłej sprzedaży, które to przyporządkowanie podatnik może udowodnić, jest wystarczającym warunkiem uznania wpłat za niestanowiące przychodów.”

Tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 9.04.2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.99.2024.1.MS2:

„W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny, trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będzie to zatem jakikolwiek przychód, lecz przychód, który stanowić będzie trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).”

1.5.     W przedmiotowej sprawie Spółka z o. o. będzie sprzedawała Bony o określonej wartości oraz terminie realizacji. W momencie sprzedaży Bonu Spółka z o. o. nie będzie wiedziała, kiedy Klient postanowi wykorzystać swój Bon i jaki Prezent wybierze. Tym samym Spółka z o. o. nie będzie znała terminu realizacji Bonu, a ze względu na to, że Bony będą bonami MPV, Spółka z o. o. nie będzie znała również wysokości swojego ewentualnego przychodu netto.

1.6.     Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia „bon” należy rozumieć przez to „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług” (Słownik Języka Polskiego PWN, „Bon”, https://sjp.pwn.pl/szukaj/bon.html), natomiast „voucher" to „rodzaj bonu w formie fizycznej lub elektronicznej, uprawniający jego posiadacza do otrzymania zniżki lub wymiany na różnego rodzaju produkty i usługi" (Słownik Języka Polskiego PWN, „Voucher", https://sjp.pwn.pl/slowniki/voucher.html).

Podobnie pojęcie vouchera definiuje internetowy Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl), według którego „voucher" to

1. dowód na piśmie,

2. dokument świadczący o zawarciu transakcji,

3. oświadczenie lub upoważnienie na piśmie,

4. certyfikat, list uwierzytelniający.

Z powyższej definicji wynika, że bon lub voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa" lub „towar". Jest jedynie dokumentem w niemal dowolnej formie, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru).

Należy zatem uznać, że sprzedaż Bonu nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a jedynie pobraniem pieniędzy na poczet przyszłego wydania towarów lub świadczenia usług. Tym samym środki pobrane przez Spółkę z o. o. przy sprzedaży Bonu będą miały charakter zaliczki, tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wpłaty pobranej na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tym samym sprzedaż Bonu nie określi momentu powstania przychodu z perspektywy Spółki z o. o.

1.7.     Skoro zatem środki pieniężne pobrane przez Spółkę z o. o. tytułem sprzedaży Bonów będą stanowiły zaliczkę na przyszłe dostawy towarów i usług, to zgodnie z ogólną definicją przychodu, momentem jego powstania powinien być moment wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też dopiero zrealizowanie Bonu przez Klienta, tj. jego wymiana na Prezent, będzie skutkowało dla Spółki z o. o. powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli Bon nie zostanie wymieniony na Prezent w terminie realizacji, jego cena stanie się definitywnym przysporzeniem dla Spółki z o. o., co określi moment powstania przychodu.

Powyższe dodatkowo uzasadnia również fakt, że sprzedawane przez Spółkę z o. o. Bony będą miały co do zasady charakter bonów MPV, czyli w momencie sprzedaży Bonu nie będzie znana kwota netto oraz kwota VAT, co zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT konieczna jest do ustalenia prawidłowej kwoty przychodu. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

1.8.       Podsumowując, w przypadku modelu zamówieniowym, moment powstania przychodu ze sprzedaży Bonów z perspektywy Spółki z o. o. kształtować będą dwa różne zdarzenia:

• w przypadku zrealizowania Bonu przez Klienta - przychód powstanie w momencie realizacji Bonu,
• w przypadku niezrealizowania Bonu przez Klienta - przychód powstanie w momencie upływu terminu ważności Bonu.

1.9.Powyższe rozumowanie potwierdzone zostało w licznych interpretacjach podatkowych - zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem poszczególne ustępy art. 12 w ustawie o CIT odpowiadają treścią przepisom art. 14 ustawy o PIT (w tym przede wszystkim art. 12 ust. ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT odpowiadający art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT):

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2.07.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.200.2018.1.SO, w której stwierdzono:

[w zakresie zaliczki] „Mając na uwadze ogólną zasadę, że przychód podatkowy należy rozpoznawać w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, to zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie zapłaty za Vouchery/Karnety/Subskrypcje stanowi zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Z uwagi na fakt, że tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, otrzymanie płatności z tytułu sprzedaży Voucherów/ Karnetów/ Subskrypcji nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.”

[w zakresie momentu powstania przychodu] „Mając powyższe na uwadze, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu sprzedaży Voucherów/Karnetów/Subskrypcji w momencie wykorzystania Vouchera/ Karnetu/ Subskrypcji przez użytkownika lub, w przypadku niewykorzystania Vouchera/Karnetu/Subskrypcji, w momencie upływu terminu ich ważności.”

Dyrektor KIS zgodził się z uzasadnieniem Wnioskodawcy w całości i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30.08.2018 r., sygn. 0113- KDIPT2-1.4011.409.2018.1.RK, w której stwierdzono:

[w zakresie zaliczki] „Tym samym, w dacie wydania vouchera na konkretną usługę nie powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód podatkowy. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wykonania przez Wnioskodawczynię usługi.

Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).”

[w zakresie momentu powstania przychodu] „Podsumowując, w przypadku wystawienia vouchera przychód należy rozpoznać dopiero w momencie wykonania usługi lub w momencie upływu terminu ważności vouchera - w przypadku niewykorzystania vouchera w wyznaczonym terminie.”

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15.10.2018 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której stwierdzono:

[w zakresie zaliczki] „Skoro przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher, należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Z tej też przyczyny nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych wpłat za wydanie karty podarunkowej/vouchera za przychód podatkowy.”

[w zakresie momentu powstania przychodu] „Dopiero zatem zrealizowanie karty podarunkowej/vouchera (wydanie rzeczy, wykonanie usługi) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/ vouchera.”

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17.11.2023 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.368.2023.4.AJ, w której stwierdzono:

[w zakresie zaliczki] „Karta przedpłacona jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty zaświadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) karty przedpłaconej nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty przedpłaconej uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.”

[w zakresie momentu powstania przychodu] „W odniesieniu do pytania dotyczącego momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu środków pieniężnych (punktów) zgromadzonych, a niewykorzystanych na Karcie, po upływie jej ważności wskazać należy, że w sytuacji gdy klient nie zrealizuje Karty przedpłaconej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu otrzymane od Klienta środki pieniężne za wydanie/doładowanie Karty i niewykorzystane przez Klienta na zakupy uzyskają cechę definitywności, powiększając tym samym majątek obrotowy Spółki i w tym dniu będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego.”

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28.06.2024 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.238.2024.1.RH, w której stwierdzono:

[w zakresie zaliczki] „Karta podarunkowa oraz voucher są substytutem pieniądza i umożliwiają jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej/vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty podarunkowej/vouchera uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.”

[w zakresie momentu powstania przychodu]: „Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT z tytułu sprzedaży towarów za pomocą karty podarunkowej (bonu różnego przeznaczenia) powstanie w momencie wykorzystania karty przez klienta na zakup towarów w wysokości wartości netto sprzedaży (tj. bez podatku VAT według odpowiedniej stawki).

Natomiast w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje w całości bądź w części karty podarunkowej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe).”

1.10.  Do jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości zalicza się zasadę wiarygodności (Dyhdalewicz A, Hołownia K., „Kontrola wewnętrzna jako narzędzie realizacji zasady wiarygodności informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym”, Academy of Management 2019;3(4), s. 33), która oznacza, że ujmowane w księgach operacje powinny być prezentowane w sposób rzetelny i umożliwiający właściwą ocenę finansową podmiotu. Celem realizacji postulatów zasady wiarygodności jest przedstawienie realnej sytuacji finansowej podmiotu, zwłaszcza z perspektywy interesariuszy zewnętrznych, takich jak klienci, kontrahenci czy organy publiczne.

Wyrazem zasady wiarygodności są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do „wiarygodnej wyceny”, „wiarygodnej wartości" czy „wiarygodnych szacunku”. Przykładem jest chociażby art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że przez przychody i zyski rozumie się „(...) uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.”

1.11.   Ponieważ Spółka cywilna prowadzi działalność w przedstawionym we wniosku zakresie od wielu lat, na podstawie zbieranych w tym czasie danych, jest w stanie z dużym prawdopodobieństwem, na zasadzie szacunku, określić, jaka część sprzedawanych Bonów nie zostanie zrealizowana przez Klientów i ulegnie przeterminowaniu. Tym samym Wspólnicy posiadają wiedzę popartą danymi lat ubiegłych, aby określić, jaka kwotowo część z wartości stanowiącej cenę sprzedanych Bonów i ewidencjonowana na kontach rozliczeń międzyokresowych przychodów, stanie się w przyszłości pozostałymi przychodami operacyjnymi. Dlatego też, ze względu na dopuszczalność takiej metody przez biegłego rewidenta, w celu uwiarygodnienia osiąganych przez Spółkę cywilną przychodów, Wspólnicy rozważa zmianę polityki rachunkowości. Zmiana ta umożliwi uznanie za pozostałe przychody operacyjne w roku sprzedaży Bonów, tej części wartości sprzedanych Bonów, które najprawdopodobniej ulegną przeterminowaniu.

Powyższe ma istotne znaczenie, ponieważ zmieniając politykę rachunkowości w Spółce cywilnej w opisany w niniejszym wniosku sposób, Wspólnicy chcieliby, dla zachowania ciągłości rozliczeń, utrzymać podstawowe zasady tej polityki również w Spółce z o.o., jeżeli powstanie ona z przekształcenia Spółki cywilnej.

1.12.   Niemniej, o ile Spółka z o. o. dla celów prawa bilansowego może poruszać się w sferze szacunków, statystyki i wiarygodności, to z perspektywy prawa cywilnego, uznanie części wartości sprzedanych Bonów za pozostałe przychody operacyjne przed upływem terminu na ich realizację, nie spowoduje wygaszenia zobowiązania Spółki z o. o. do świadczenia na rzecz Klienta z prawem do zachowania ceny pobranej przy sprzedaży Bonu. Niezależnie od postępowania Spółki z o. o. w sferze prawa bilansowego, posiadacz nieprzeterminowanego Bonu niezmiennie zachowa prawo do jego realizacji. Natomiast gdyby szacunki Spółki z o. o. odnośnie wartości Bonów, które należy uznać za pozostałe przychody operacyjne przed upływem terminu na ich realizację, okazały się nieprawidłowe, to Spółka z o. o. zobowiązana będzie do skorygowania swoich rozliczeń bilansowych.

Powyższe porównać można do częstej sytuacji, w której jednostka ocenia, że jej przeterminowana należność zagrożona jest wysokim stopniem nieściągalności. Dla wiarygodnego przedstawienia własnej sytuacji ekonomicznej, jednostka powinna dokonać wyksięgowania należności, a następnie tzw. „spisania” jej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości). Niemniej od strony prawa cywilnego, należność ta, o ile nie uległa przedawnieniu, wciąż mogłaby być dochodzona.

Tym samym należy odnotować, że polityka rachunkowości lub jej zmiana nie wpłyną na stosunki cywilnoprawne łączące Spółkę z o. o. z Klientami, a sytuacja pewnych rozbieżności na gruncie prawa bilansowego i cywilnego jest zjawiskiem częstym.

1.13.   Wysoki poziom szacunków (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości), wyceny (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) i ostrożności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości) wpisany jest w istotę prawa bilansowego, ponieważ podstawową funkcją sporządzonego sprawozdania finansowego jest przedstawienie jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej jednostki (A. Spoz, „Koncepcja prawdziwego i rzetelnego obrazu w systemie rachunkowości jednostki”, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Tom II, s. 135).

1.14.   Zupełnie inaczej kształtuje się cel przepisów prawa podatkowego, których zasady ustanowiono właśnie dla precyzyjnego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokładnego określenia terminu jego powstania. Wiąże się to z obowiązkiem zapłaty podatku, a w przypadku opóźnienia, naliczeniem odsetek za zwłokę.

Z tego też względu prawo podatkowe z zasady nie opiera się na szacunkach i prawdopodobieństwie, ale wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z konkretnym zdarzeniem i konkretną datą oraz precyzyjnie określa wysokość zobowiązania podatkowego.

1.15.   Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Natomiast stosowanie do art. 4 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Mając na względzie powyższe, jakiekolwiek zdarzenia normujące powstanie obowiązku podatkowego, a w dalszej kolejności zobowiązania podatkowego, wynikać muszą z ustaw podatkowych, którymi zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to, że pojęcie ustawy podatkowej, w świetle art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje te ustawy, które dotyczą trzech kategorii danin publicznych: podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, a więc tych należności, które stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 stanowią podstawowy przedmiot regulacji Ordynacji podatkowej (W. Michałowski, „Pojęcie „ustawy podatkowej” w polskim porządku normatywnym”, Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2022/6, s. 22).

Ponieważ ustawa o rachunkowości nie dotyczy żadnej z trzech kategorii danin publicznych ani nie normuje innych elementów wskazanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać jej za ustawę podatkową w świetle tego przepisu. Oczywistym jest zatem, że bez jasnego odesłania w ustawie podatkowej, przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą samodzielnie modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym momentu powstania przychodu.

Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należy odnosić jedynie do przepisów ustawy o CIT, które przytoczone w niniejszym wniosku, nie odnoszą się do momentu subiektywnego uznania danego zdarzenia za przychód przez kierownika jednostki na potrzeby prawa bilansowego czy też zmiany przez niego polityki rachunkowości, ale do konkretnych zdarzeń wskazanych m.in. w art. 12 ust. 3a i kolejnych ustawy o CIT.

1.16.   Końcowo należy również zwrócić uwagę, że dualizm określania przychodu bilansowego na gruncie ustawy o rachunkowości oraz przychodu podatkowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych istnieje dość powszechnie i nie budzi kontrowersji: - odsetki stanowią przychody i koszty podatkowe dopiero w momencie ich uregulowania, natomiast dla celów bilansowych istotny jest moment ich naliczenia;

• różnice kursowe powstające w związku z wyceną bilansową na koniec roku obrotowego, które nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych;
• przychody z nieodpłatnych świadczeń wpływają na wynik podatkowy, ale nie znajdują odzwierciedlenia w przychodach bilansowych.

1.17.   Podsumowując, według Wnioskodawców, w przypadku modelu zamówieniowym, polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o., nie wpłynie na moment powstania bieżących przychodów ze sprzedaży Bonów na gruncie ustawy o CIT, ponieważ ten powstanie w momencie realizacji Bonów albo w momencie upływu terminu ich realizacji.

1.18.   Wnioskodawcy zwracają uwagę, że sam brak wpływu przyjętej polityki rachunkowości na moment powstania obowiązku podatkowego w PIT w analogicznym stanie faktycznym odnoszącym się do ich obowiązków podatkowych, potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7.05.2025 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.248.2025.1.EC wydanej w sprawie Wnioskodawców.

Ad 2. Uzasadnienie do pytania nr 2

2.1. Uznając, że uwagi poczynione w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawarte w akapitach poczynając od punktu 1.1. do 1.4. oraz 1.6, tj. dotyczące:

• przepisów definiujących pojęcie przychodu i momentu jego powstania,
• stanowiska wyrażonego przez P. Małeckiego i M. Mazurkiewicz w „CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV", Warszawa 2024, art. 12 oraz
• definicji „bonu",

mają zastosowanie również do uzasadnienia do pytania nr 2, Wnioskodawcy zauważają, co następuje.

2.2. W przedmiotowej sprawie Spółka z o. o. sprzedawałaby Bony o określonej wartości oraz terminie realizacji uprawniające ich posiadaczy do wymiany na Prezenty          realizowane przez partnerów biznesowych. W momencie sprzedaży Bonu Spółka z o. o. nie będzie wiedziała, czy Klient wykorzysta swój Bon, a jeśli tak, to jaki            Prezent wybierze i kiedy tego dokona. Oznacza to, że postępowanie Klienta, którego Spółka z o.o. nie będzie mogła przewidzieć w momencie sprzedaży Bonu,            będzie determinować moment oraz wysokość uzyskania przez Spółkę z o. o. definitywnego przysporzenia majątkowego. W przypadku realizacji Bonu                            przysporzeniem będzie okresowo naliczana prowizja należna od partnerów biznesowych, natomiast w przypadku jego przeterminowania - cena uzyskana przy              sprzedaży Bonu.

2.3. W przedmiotowej sprawie w modelu prowizyjnym Spółka z o. o. nie będzie samodzielnie odpowiedzialna za świadczenie usług ani dostarczenie towarów, które są        Prezentami, ale sprzedając Bony będzie działała jako pośrednik między Klientem a partnerem biznesowym, który odpowiedzialny będzie za realizację Prezentów.

W tym modelu Spółka z o. o. zarabiałaby otrzymując od partnerów biznesowych prowizję za usługę pośrednictwa należną w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży Bonu Klient zdecyduje się na jego realizację u danego partnera biznesowego, tj. wymienić Bon na Prezent, którego realizatorem jest dany partner biznesowy. W przypadku, gdyby nie doszło do realizacji Bonu w terminie jego ważności (przeterminowanie Bonu), nie doszłoby do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa, a Spółka z o. o. nie byłaby uprawniona do żądania od partnera biznesowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. Niemniej Spółka z o. o. uprawniona byłaby do zatrzymania całej ceny za sprzedany i przeterminowany Bon, co stanowiłoby jej przychód.

2.4. Tym samym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w momencie sprzedaży Bonu pobrane środki pieniężne nie stanowiłyby dla Spółki z o.o. przychodu do                    opodatkowania, ponieważ nie miałyby charakteru definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia. Nie jest bowiem możliwe określenie, czy środki te w całości              stałyby się przysporzeniem Spółki z o.o., czy też byłaby ona zobowiązana do ich przekazania partnerowi biznesowemu, zachowując jedynie prawo do prowizji.

Istotne jest również, że potencjalny obowiązek przekazania środków partnerowi biznesowemu nie ma charakteru iluzorycznego, lecz stanowi element modelu biznesowego współpracy obu stron. Zatrzymanie środków przez Spółkę z o.o. byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdy Klient nie wykorzystałby Bonu w terminie jego realizacji. Do czasu przeterminowania Bonu Spółka z o.o. nie mogłaby traktować środków pobranych przy jego sprzedaży jako własnych, a tym samym nie dysponowałaby trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem majątkowym.

Wnioskodawcy uważają zatem, że tak długo, jak nie doszłoby do upływu terminu realizacji Bonu, cena Bonu pobrana przez Spółkę z o. o. w związku z jego sprzedażą, nie stanowiłaby dla niej przychodu podatkowego, ponieważ do momentu przeterminowania Bonu, nie byłoby to przysporzenie definitywne, trwałe i bezwarunkowe.

2.5. Stanowisko Wnioskodawców nie uległoby zmianie również w sytuacji, gdyby uznać, że zdarzenie, jakim jest przeterminowanie Bonu, należy traktować na równi z          wydaniem rzeczy lub wyświadczeniem usług, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W takim przypadku sprzedaż Bonu stanowiłaby jedynie pobranie              środków pieniężnych na poczet przyszłego wydania rzeczy lub świadczenia usług. W konsekwencji środki otrzymane przez Spółkę z o. o. przy sprzedaży Bonu            miałyby charakter zaliczki, tj. - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - wpłaty dokonanej na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w                kolejnych okresach sprawozdawczych. Także w tym przypadku sprzedaż Bonu nie determinowałaby momentu powstania przychodu po stronie Spółki z o. o.

Skoro środki pieniężne pobrane przez Spółkę z o. o. tytułem sprzedaży Bonów stanowiłyby zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, to - zgodnie z ogólną definicją przychodu - momentem jego powstania powinien być moment wydania towaru lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie za taki moment należałoby uznać dopiero przeterminowanie Bonu, kiedy środki pobrane tytułem ceny staną się definitywnym przysporzeniem Spółki z o.o. W konsekwencji obowiązek rozpoznania przychodu powstałby dopiero w momencie przeterminowania Bonu.

Podsumowując, według Wnioskodawców w przypadku sprzedaży Bonu, przychód w odniesieniu do jego ceny, powstanie dla Spółki z o. o. dopiero w momencie upływu terminu jego realizacji.

2.6. Wnioskodawcy uważają, że powyższe potwierdzają również przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawarte w poszczególnych akapitach pkt 1.9. interpretacje      indywidualne wydawane zarówno w zakresie ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT - a to ze względu na zbliżone brzmienie przepisów, które są omawiane, w tym m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15.10.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której stwierdzono:

„Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/ vouchera.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.368.2023.4.AJ, w której stwierdzono:

„Karta przedpłacona jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty zaświadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) karty przedpłaconej nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty przedpłaconej uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.”

(...)

„W odniesieniu do pytania dotyczącego momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu środków pieniężnych (punktów) zgromadzonych, a niewykorzystanych na Karcie, po upływie jej ważności wskazać należy, że w sytuacji gdy klient nie zrealizuje Karty przedpłaconej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu otrzymane od Klienta środki pieniężne za wydanie/doładowanie Karty i niewykorzystane przez Klienta na zakupy uzyskają cechę definitywności, powiększając tym samym majątek obrotowy Spółki i w tym dniu będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28.06.2024 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.238.2024.1.RH, w której stwierdzono:

„Karta podarunkowa oraz voucher są substytutem pieniądza i umożliwiają jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) karty podarunkowej/vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty podarunkowej/vouchera uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.”

(…)

„Natomiast w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje w całości bądź w części karty podarunkowej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe).”

2.7. W przypadku realizacji Bonu przez Klienta, tj. wymiany Bonu na Prezent, Spółka z o. o. pełniłaby rolę pośrednika pomiędzy Klientem a partnerem biznesowym. Jak      wskazano w opisie modelu prowizyjnego, przychód Spółki z o. o. stanowiłaby prowizja za usługę pośrednictwa, należna od partnerów biznesowych w sytuacji, gdy w    wyniku sprzedaży Bonu Klient zdecydowałby się zrealizować go u danego partnera biznesowego, tj. wymienić na Prezent realizowany przez tego partnera.

Kiedy doszłoby do realizacji Bonu przez Klienta, Spółka z o. o. wystawiłaby na swoją rzecz, chociaż w imieniu partnera biznesowego, dokument typu nota obciążeniowa na kwotę wynikającej z umowy wartości usługi lub towaru oferowanego przez partnera biznesowego. Następnie Spółka z o. o. wystawiłaby na partnera biznesowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na jego rzecz usługę pośrednictwa. Końcowo Spółka z o. o. przelałaby partnerowi biznesowemu kwotę będącą różnicą między należną mu kwotą odpowiadającą wartości oferowanych przez niego usług lub towarów a prowizją należną Spółce z o. o.

2.8. W większości wypadków, których dotyczy niniejszy wiosek, Spółka z o. o. i partnerzy biznesowi rozliczaliby należną prowizję w przyjętych w umowach okresach            rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. Dlatego też według Wnioskodawców Spółka z o. o. powinna rozpoznawać przychód dotyczący prowizji, ostatniego dnia              przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

2.9. Jak wskazano w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się            ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT określa szczególną metodę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, kiedy kończy się dany okres rozliczeniowy - termin ten powinien wynikać z umowy lub, gdy umowa nie zawiera stosownej informacji, z wystawionej faktury (o ile umowa na to zezwala lub odsyła do niej). Co istotne, okresy rozliczeniowe nie muszą być równe, cykliczne ani miesięczne - mogą być elastyczne, o ile są możliwe do jednoznacznego zidentyfikowania. Przychód powstaje z końcem danego okresu rozliczeniowego, niezależnie od daty zapłaty czy wystawienia faktury. Warunkiem koniecznym jest jednak, by przychód był rozpoznawany co najmniej raz w roku kalendarzowym (a nie podatkowym), nawet jeśli dany okres rozliczeniowy trwa dłużej niż 12 miesięcy.

2.10. Przyjmuje się ponadto, że wskazany przepis ma zastosowanie do usług o charakterze ciągłym rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14.11.2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.240.2017.3.MS.

Dodatkowo podkreśla się, że usługi ciągłe świadczone są przez określony czas, a nie jednorazowo. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 7.04.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 201/21:

„W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.”

2.11. Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy wraz z ich interpretacją, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że usługa pośrednictwa,             którą miałaby świadczyć Spółka z o. o. na rzecz partnerów biznesowych, za którą należna byłaby okresowa prowizja, miałaby charakter usługi ciągłej, tj. usługi             świadczonej stale w okresie obowiązywania umowy, polegającej na powtarzalnych zachowaniach. Trudno bowiem wskazać moment definitywnego wykonania               usługi, skoro jej istotą byłoby ciągłe oferowanie przez Spółkę z o. o. Bonów na Prezenty, którymi są usługi i towary partnerów biznesowych.

Natomiast w związku ze wskazaniem w umowach konkretnych okresów rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, Wnioskodawcy uważają, że zgodnie z at. 12 ust. 3e ustawy o CIT przychód związany ze sprzedażą Bonów w odniesieniu do wartości prowizji, powstałaby ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

2.12. Uznając, że uwagi poczynione w uzasadnieniu do pytania nr 1 w akapitach poczynając od punktu do 1.16., odnoszące się do braku wpływu przepisów ustawy o            rachunkowości na moment powstania obowiązku podatkowego w CIT oraz braku wpływu na zobowiązania wynikające z prawa cywilnego, mają zastosowanie              również do uzasadnienia do pytania nr 2, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że polityka rachunkowości, którą planuje przyjąć Spółka z o. o. , nie wpłynie na                moment powstania bieżących przychodów związanych ze sprzedażą Bonów na gruncie ustawy o CIT, ponieważ ten powstanie:

a.w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b.w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

2.13. Końcowo, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że sam brak wpływu przyjętej polityki rachunkowości na moment powstania obowiązku podatkowego w PIT w analogicznym stanie faktycznym odnoszącym się do ich obowiązków podatkowych, potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14.07.2025 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.504.2025.1.EC.

Ad 3. Uzasadnienie do pytania nr 3

3.1.Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

„Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).”

Stosownie do art. 551 § 2 KSH:

„Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.”

Natomiast zgodnie z art. 551 § 3 KSH:

„Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.”

Zgodnie z art. 552 KSH:

„Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.”

Jak stanowią poszczególne paragrafy art. 553 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.”

3.2.Zgodnie ze przytoczonymi powyżej przepisami przyjmuje się, że na gruncie prawa handlowego dochodzi do zachowania tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego, który jedynie zmienia formę prawną (A. Kidyba [w:] „Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych”, LEX/el. 2025, art. 553.).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 553 § 1 KSH, który wskazuje na przysługujące ex lege spółce przekształconej prawa i obowiązki spółki przekształcanej, jak również kontynuację członkostwa wspólników wyrażoną w art. 553 § 3 KSH.

Podkreśla się również, że przekształcenie wiąże się z kontynuacją praw przysługujących i obowiązków ciążących na spółce przekształcanej, co podkreślić ma pewien „ładunek neutralności” w sferze prawa cywilnego (A. Kidyba [w:] „Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych”, LEX/el. 2025, art. 553.).

3.3.Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o. o. nie jest zatem równe likwidacji spółki cywilnej, ale stanowi kontynuowanie jej działalności (działalności wspólników) w    zmienionej formie prawnej. Majątek objęty współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej, staje się majątkiem spółki z o. o. powstałej z przekształcenia, a              obowiązki wynikające z umów zawartych, a nie niewykonanych przed przekształceniem, stają się obowiązkami spółki przekształconej.

3.4.W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwościami biznesowymi, jak plany pozyskania inwestora, dołączenie nowego wspólnika lub też po prostu sprzedaż prowadzonej działalności gospodarczej, Wspólnicy dopuszczają możliwość przekształcenia Spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 551 § 2 KSH. Jako aktualni wspólnicy Spółki cywilnej, Wnioskodawcy byliby pierwszymi wspólnikami Spółki z o. o. powstałej z przekształcenia.

Analizując możliwe scenariusze rozliczeń Wspólnicy odnotowali, że niezależnie od tego, czy dokonają zmiany polityki rachunkowości w Spółce cywilnej i jaką politykę rachunkowości przyjmą w Spółce z o. o., niemal pewne jest, że na moment przekształcenia (wpisania Spółki z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej do Krajowego Rejestru Sądowego) będą istniały Bony sprzedane, ale niezrealizowane i nieprzeterminowane. W uproszczeniu - będą istniały Bony, których sprzedaży dokonała jeszcze Spółka cywilna, ale termin ich realizacji upłynie już w momencie istnienia Spółki z o. o.

Zakładając jednak, że Wspólnicy dokonaliby opisanej zmiany polityki rachunkowości w Spółce cywilnej oraz doszłoby do przyjęcia podobnych rozwiązań w polityce rachunkowości Spółki z o. o., opisana sytuacja doprowadziłaby do tego, że:

‒na gruncie ustawy o rachunkowości sprzedane w danym roku obrotowym, chociaż niezrealizowane i nieprzeterminowane Bony, byłyby przychodem bilansowym Spółki cywilnej,

‒upływ terminu ich realizacji lub zrealizowanie ich przez Klienta wydarzyłyby się już w trakcie istnienia Spółki z o. o., która byłaby zobowiązana chociażby do odnotowania tych zdarzeń w swoich księgach rachunkowych, a w przypadku realizacji Bonu przez Klienta - wykonania wiążącej oba podmioty umowy lub uzyskałaby prawo do prowizji od partnera biznesowego.

3.5.Mając na względzie przytoczone przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa cywilnego Spółka z o.o., powstała z przekształcenia Spółki cywilnej, byłaby zobowiązana wobec Klientów do realizacji Bonów sprzedanych, lecz niezrealizowanych przed przekształceniem. Jako kontynuatorka praw i obowiązków przysługujących Wspólnikom Spółki cywilnej stałaby się stroną umów zawartych pomiędzy Wspólnikami Spółki cywilnej a Klientami – w zakresie Bonów, które na moment przekształcenia pozostawały niezrealizowane i nieprzeterminowane. W konsekwencji, po przekształceniu, Klienci mogliby skutecznie dochodzić realizacji posiadanych Bonów wyłącznie od Spółki z o.o., a nie od Wnioskodawców.

3.6.Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 zarówno w modelu zamówieniowym, jak i w modelu prowizyjnym, przychód podatkowy              powstanie w konkretnym momencie zdefiniowanym przez przepisy ustawy o CIT.

W przypadku modelu prowizyjnego, przychód podatkowy powstanie w momencie realizacji Bonów albo w momencie upływu terminu ich realizacji. W przypadku modelu prowizyjnego przychód podatkowy powstanie w:

a.w odniesieniu do ceny Bonu - w momencie upływu terminu jego realizacji,

b.w odniesieniu do wartości prowizji - ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

3.7.Tym samym, w przypadku Bonów sprzedanych, lecz niezrealizowanych i nieprzeterminowanych na moment przekształcenia, przychód w podatku dochodowym może powstać już wyłącznie po stronie Spółki z o.o., gdyż Spółka cywilna jako podmiot przekształcany przestanie istnieć, a jej działalność - w sposób przewidziany prawem - będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o. Po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawcy nie będą również podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych z realizacji Bonów, ich przeterminowania czy prowizji od sprzedanych Bonów, których realizacja lub przeterminowanie nastąpi po przekształceniu.

3.8.Istotne jest bowiem, że w przypadku sprzedaży Bonów przez Spółkę cywilną, zarówno w modelu zamówieniowym, jak i modelu prowizyjnym, przychód po stronie          Wnioskodawców będących wspólnikami Spółki cywilnej, nie powstaje w momencie sprzedaży Bonów, ale powstać może, analogicznie, jak w Spółce z o. o., dopiero    w momencie realizacji Bonów lub ich przeterminowania.

3.9.Powyższe wynika z przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT do jednego ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast przez przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy rozumieć zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT: „(...) kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT:

„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n- 1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają przepisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Art. 14 ust. 1h ustawy o PIT stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jeśli zatem nie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek z poprzednich przepisów, to podatnik musi wykazać przychód w momencie otrzymania zapłaty. Znajduje to zastosowanie przede wszystkim w przypadku otrzymania odszkodowania, czy kary umownej.

3.10.Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się „(...) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Tym samym przepisy ustawy o PIT wprost stanowią, że wpłaty o charakterze zaliczkowym jako należności na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które to dostawy zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, nie stanowi dla podatnika przychodu. Dopiero dokonanie dostawy towaru lub usługi, względnie upływ terminu, kiedy można żądać wykonania dostawy towaru lub usługi, powoduje powstanie przychodu.

3.11.Mając na względzie powyżej przywołane przepisy ustawy o PIT, jak również definicję „vouchera” przywołaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 akapity punktu 1.6.,          należy zauważyć, że sprzedaż Bonu nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a jedynie pobraniem pieniędzy na poczet przyszłego wydania towarów lub      świadczenia usług. Tym samym środki pobrane przez Spółkę cywilną przy sprzedaży Bonu mają charakter zaliczki, tj. zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT,          wpłaty pobranej na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tym samym sprzedaż Bonu nie określa            momentu powstania przychodu z perspektywy Wnioskodawców.

3.12.  Skoro zatem środki pieniężne pobrane przez Spółkę cywilną tytułem sprzedaży Bonów stanowią zaliczkę na przyszłe dostawy towarów i usług, to zgodnie z ogólną     definicją przychodu, momentem jego powstania powinien być moment wydania towaru lub wykonania usług. Dlatego też w modelu zamówieniowym dopiero                 zrealizowanie Bonu przez Klienta, tj. jego wymiana na Prezent, będzie skutkowała dla Wspólników Spółki cywilnej powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie     podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli jednak Bon nie zostanie wymieniony na Prezent w terminie realizacji, jego cena stanie się definitywnym p                     przysporzeniem dla Wspólników, co określi moment powstania przychodu - w tym wypadku, zarówno w modelu zamówieniowym, jak i prowizyjnym.

3.13.  Odnosząc się natomiast to prowizji powstającej w modelu prowizyjnym, Wspólnicy stoją na stanowisku, że usługa pośrednictwa świadczona przez Spółkę cywilną        na rzecz partnerów biznesowych, za którą należna jest okresowa prowizja, ma charakter usługi ciągłej, tj. usługi świadczonej stale w okresie obowiązywania                umowy, polegającej na powtarzalnych zachowaniach. Trudno bowiem wskazać moment definitywnego wykonania usługi, skoro jej istotą jest ciągłe oferowanie              przez Spółkę Bonów na Prezenty, którymi są usługi i towary partnerów biznesowych.

Natomiast w związku ze wskazaniem w umowach konkretnych okresów rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, Wnioskodawcy uważają, że zgodnie z at. 14 ust. 1e ustawy o PIT przychód związany ze sprzedażą Bonów w odniesieniu do wartości prowizji, powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie z partnerem biznesowym, w którym dokonano realizacji Bonu.

3.14.  Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych dla Wnioskodawców:

‒interpretacja indywidualna z 7.05.2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.248.2025.1.EC;

‒interpretacja indywidualna z 14.07.2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.504.2025.1.EC.

3.15.Skoro zatem zarówno w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych przychód związany ze sprzedażą           Bonów powstać może dopiero w przypadku przeterminowania Bonu (oba modele), realizacji Bonu (model zamówieniowy) lub na koniec okresu rozliczeniowego w       odniesieniu do prowizji (model prowizyjny), to jeśli zdarzenia te będą miały miejsce po dniu przekształcenia, to przychód z nimi związany powstanie w Spółce z o. o     tj. w momencie, kiedy Spółka cywilna nie będzie już istnieć, a Wnioskodawcy nie będą już podatnikami PIT w odniesieniu do wskazanych zdarzeń.

3.16.Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

„Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.”

3.17.Inaczej niż w przypadku przepisów KSH, Ordynacja podatkowa przewiduje zasadę sukcesji uniwersalnej w miejsce kontynuacji.

Oczywiście istotnym dla zasady sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest rodzaj podatku oraz podatnika - w przypadku przekształcenia spółki cywilnej osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne, a po przekształceniu podatnikiem innego podatku dochodowego staje się spółka z o. o. Stąd zasada ta nie ma charakteru kreacyjnego - niekiedy w ogóle do niej nie dojdzie (tak m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 12.07.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21).

3.18.Niemniej wskazuje się, że zasada sukcesji wyrażona w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej „powinna być rozumiana jako uniemożliwiająca podwójne                      opodatkowanie zysków (dochodów wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób                  fizycznych na poziomie jej wspólników.” (WSA we Wrocławiu w wyroku z 17.07.2025 r., sygn. akt I SA/Wr 224/25).

Wprawdzie przywołany wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 224/25 zapadł w sprawie spółki z o. o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, której wspólnicy chcieli wypłacić wypracowany w czasie istnienia spółki jawnej zysk, jednak wydaje się, że rozumowanie przedstawione przez sąd, może mieć zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreślił bowiem, że zasada sukcesji wyrażona w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w sposób, który uniemożliwia podwójne opodatkowanie dochodu z jednego zdarzenia prawnego.

Również w niniejszej sprawie, gdyby dopuścić, że przychód z realizacji Bonów, przeterminowania Bonów lub wartości należnej prowizji, w odniesieniu do Bonów sprzedanych przed przekształceniem i zrealizowanych albo przeterminowanych po przekształceniu, powstaje zarówno w Spółce z o. o., jak i po stronie Wnioskodawców, jako byłych wspólników Spółki cywilnej, byłoby podwójnym opodatkowaniem tego samego zdarzenia.

3.19.Do kwestii momentu powstania przychodu w związku z przekształceniem odnosił się również wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych         interpretacjach podatkowych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13.06.2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4011.73.2017.1.BK - wprawdzie wniosek dotyczył przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową (wówczas transparentną podatkowo), jednak wnioskodawca (osoba fizyczna) rozważał, czy to spółka komandytowa, a dokładniej wspólnicy w ramach rozliczenia PIT, mogą dokonywać korekt przychodów i kosztów rozpoznanych w spółce przekształconej przed dniem przekształcenia - zarówno w zakresie zmniejszenia, jak i zwiększenia przychodów. Organ interpretacyjny uznał w związku z brzmieniem art. 14 ust. 1m oraz art. 22 ust. 7c ustawy o PIT, że:

„Z uwagi na powyższe oraz na zasadę sukcesji, należy wskazać, że Spółka2 [spółka komandytowa], jako sukcesor Spółki przekształconej [spółki z o. o.], wstąpi w prawo Spółki przekształconej do rozliczenia faktur korygujących sprzedaż i koszty, w bieżącym okresie rozliczeniowym, o ile faktury te nie będą dotyczyć błędów rachunkowych lub oczywistych pomyłek.”

Należy zauważyć, że organ interpretacyjny dopuścił wpływ zasady sukcesji na zdarzenia, które należało oceniać z perspektywy dwóch różnych podatków dochodowych - CIT dla spółki z o. o. (przekształcanej) i PIT dla wspólników i spółki komandytowej (przekształconej). Dodatkowo dla Dyrektora KIS oczywiste było, że oceny zdarzeń bieżących należy dokonywać z perspektywy podatnika podatku dochodowego będącego sukcesorem i istniejącego w momencie wystąpienia tych zdarzeń.

Podobnie:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4.05.2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.61.2017.1.KP
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.01.2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.436.2017.1.BD;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.01.2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.466.2017.1.BD
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30.05.2025 r., 0114-KDIP2-1.4010.169.2025.1.RK/AS.

3.20.Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że obowiązki podatkowe na gruncie podatku dochodowego               powinny obciążać ten podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w momencie wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie tych obowiązków, zgodnie z           ustawami o podatkach dochodowych. Innymi słowy, skoro przychód podatkowy powstanie w momencie istnienia Spółki z o. o., która będzie również zobowiązana         do wykonania obowiązków wynikających z umów zawartych w czasie funkcjonowania Spółki cywilnej (np. realizacji Bonu), to skutki podatkowe powinny obciążać         Spółkę z o.o., a nie Wnioskodawców, będących już jedynie byłymi wspólnikami przekształconej Spółki cywilnej.

3.21.Mając na względzie powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku przyjęcia opisanej polityki rachunkowości zarówno w Spółce cywilnej, jak i w         Spółce z o. o., odnośnie Bonów sprzedanych przed przekształceniem i zrealizowanych albo przeterminowanych po przekształceniu, przychód w podatku                       dochodowym z realizacji Bonów, przeterminowania Bonów lub wartości należnej prowizji, powstanie w Spółce z o. o., a nie u Wnioskodawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto, według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), stwierdzono, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/9, NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A.A. . (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.