Interpretacja indywidualna z dnia 23.04.2012, sygn. ILPB1/415-87/12-2/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Opodatkowanie dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Nie będzie pełnił w SKA roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na status akcjonariusza SKA Jego dochodem z tytułu uczestnictwa w SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem w związku z uczestnictwem w SKA, nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska.

Jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: KSH), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uczestnictwo Zainteresowanego (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z działalności gospodarczej. Przychód Zainteresowanego związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według wyboru Wnioskodawcy podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

Powyższe nie przesądza jednak w ocenie Wnioskodawcy o tym, kiedy zobowiązany będzie rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przychodów uzyskanych z uczestnictwa w SKA oraz czy będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu należnego. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że należny to przysługujący, należący się komuś lub czemuś zaś należeć się to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1988 r.).

Idąc za przywołanym przez Słownik Języka Polskiego pojęciem długu, należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za należny wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na mocy której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że pojęciu kwota należna najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, Lex 2010, wyd. II). Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), Ustawa nie definiuje terminu kwoty należnej; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha należności dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (...) Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność). (...) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W świetle powyższego Zainteresowany jest zdania, że Jego przychód jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Charakterystyka SKA.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. inwestorów aktywnych (komplementariuszy) i tzw. inwestorów pasywnych (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 KSH, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

• w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś
• w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Udział akcjonariusza w zysku SKA.

Zgodnie z art. 147 § 1 KSH, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

W myśl art. 146 § 2 KSH, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 KSH akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Należy podkreślić, że przeciwne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

• SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,
• zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,
• sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,
• sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,
• część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,
• w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku Zainteresowany będzie w posiadaniu akcji SKA.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód należny w rozumieniu Ustawy PIT. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przesłanek nie będzie również zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza najnowsza linia orzecznicza NSA. Wskazać tu należy na prawomocne wyroki NSA z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09 oraz sygn. akt II FSK 2126/09), gdzie powyższy sąd stwierdził, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wskazać tu należy również, iż powyższy wyrok NSA wpłynął również na stanowisko organu podatkowego w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2011 r. (sygn. ILPB2/415-782/08/11-S/JK) mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126/09) stwierdził, że: ,,(...) skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Tożsame z powyższym stanowisko organ ten zawarł również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2011 r. (sygn. ILPB/415-782/08/11-S/JK) oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-781/08/11-S/JK).

Zasadność ustalania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg SKA.

Przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 Ustawy PIT). W ocenie Zainteresowanego stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że uprawnienie do udziału w zysku SKA przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki. Opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby zatem wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Byłyby przy tym całkowicie oderwane od realiów prawnych i ekonomicznych, bowiem zbywający akcje akcjonariusz nigdy nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do partycypacji w przychodach i kosztach SKA, ustalonych za okres, w którym był wspólnikiem.

Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez SKA raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowy akcjonariuszem SKA był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny z uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego.

Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podstawie danych wynikających z ksiąg SKA prowadziłoby do absurdalnych skutków także w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie SKA odmówiłoby podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku (i zadecydowało np. o przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych).

Podsumowanie.

Reasumując, Zainteresowany jest zdania, że w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 Ustawy PIT). Dochodem będzie zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z zachowaniem wymogów przewidzianych w Ustawie PIT, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dla Wnioskodawcy dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a On w dniu powzięcia uchwały będzie posiadał akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy (art. 14 ust. li Ustawy PIT). Dopiero wtedy powstanie też dla Niego obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT).

Wnioskodawca powołuje się na podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazującą rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Sposób opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA nie jest wprost uregulowany w Ustawie PIT, pomimo, iż budzić może wiele wątpliwości interpretacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z ww. zasadą in dubio pro tributario, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna zostać dokonana na korzyść podatnika.

Linia orzecznicza sadów administracyjnych.

Należy również zwrócić uwagę na najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która potwierdza ww. zaprezentowane przez Zainteresowanego stanowisko.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najnowszej uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), która wydana została co prawda w odniesieniu do akcjonariusza SKA będącego spółką kapitałową, niemniej jednak Zainteresowany uważa za zasadne powołanie się na nią w Jego sprawie. W powyższej uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, NSA w składzie 7 sędziów potwierdził pozytywną dla akcjonariuszy SKA linię orzeczniczą, zgodnie z którą zysk akcjonariusza z udziału w spółce SKA podlega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Tym samym, akcjonariusz nie jest zobowiązany do comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

W ustnym uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu wypłaty zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o jego podziale podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Z kolei powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z uzasadnieniem ustnym powyższej uchwały, przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji SKA nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ponadto, NSA w prawomocnych wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2149/09, sygn. akt II FSK 2148/09 oraz sygn. akt II FSK 2126/09) podkreślił, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2. Sąd nie podziela natomiast wniosków, jakie z tego faktu wyciąga skarżący, zdaniem którego już sam ten fakt (osiągania dochodów z działalności gospodarczej) przesądza o tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest bez wzywania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 u.p.d.o.f..

Jednocześnie podobne stanowisko NSA zaprezentował w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), w którym sąd ten orzekł, iż akcjonariusz SKA nie musi odprowadzać na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy, ale dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwoty udziału w zysku. NSA wskazał, że: Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Podsumowując, zdaniem NSA, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA).

Należy przy tym wskazać przede wszystkim na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 983/11), gdzie powyższy sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (...). Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczne uzasadnienia zostały sformułowane w wyrokach powyższego sądu z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. akt SA/Kr 829/11) oraz z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 818/11). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2682/10, sygn. akt III SA/Wa 2683/10), gdzie powyższy sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie, jak wskazano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1738/09): trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. (...) mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. (...) W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Brak obowiązku wpłacania przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego potwierdzony został również m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09), WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09), a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1375/10).

Z kolei WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) zauważył, że nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż zdaniem zarówno NSA, w tym składu 7 sędziów NSA, jak również WSA, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W oparciu o powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą.

Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, iż dochód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania przez niego środków pieniężnych (w momencie faktycznej wypłaty dywidendy). Wywodzenie w przedmiotowej sprawie skutków podatkowych w oparciu o przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie może zasługiwać na uwzględnienie. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia zysk używanego w Kodeksie spółek handlowych i pojęcia dochód stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach ww. Kodeksu) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Zauważyć należy, że przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kategorią należną. Oznacza to, że opodatkowanie zostało rozszerzone przez ustawodawcę także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Natomiast moment uzyskania przychodu należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym.

Zatem przychód powstający dopiero w momencie otrzymania przez akcjonariusza środków pieniężnych nie może być utożsamiany z przychodem należnym podlegającym opodatkowaniu, bowiem fakt wypłaty środków pieniężnych nie powoduje, iż dopiero wówczas po stronie akcjonariusza powstaje przychód należny.

Jednocześnie należy zauważyć, iż nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów jest kwalifikowanie uzyskiwanego przez akcjonariusza przychodu do źródła z tytułu działalności gospodarczej (ustalonego na podstawie prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg podatkowych) bez obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, w myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa bowiem wprost wskazuje, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez spółkę komandytowo-akcyjną nie powstanie dla Wnioskodawcy w dacie wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną, lecz jest rozliczany zaliczkowo w ciągu roku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku, jak również tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. sygn. akt I SA/Wr 1154/10, I SA/Wr 1155/10, I SA/Wr 1182/10, II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FPS 1/11, wydana po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uchwała ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która co do zasady nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu