Temat interpretacji
skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki jawnej
Zmiana interpretacji indywidualnej
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 maja 2010 r. nr ITPB1/415-176/10/HD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki jawnej, jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 maja 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki jawnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 02 lutego 2010 r.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jako przedsiębiorca jednoosobowy, prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca założył wraz z synem i synową spółkę jawną, do której tytułem wkładu wnieśli gotówkę. W przyszłości Wnioskodawca zamierza do spółki jawnej, utworzonej wraz z synem i synową, wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prowadzone jako osoba fizyczna, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest osobowa spółka prawa handlowego. Zgodnie z wolą wspólników, wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.
W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie Czy wniesienie do spółki jawnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę osobę fizyczną, obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie składniki wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, które to wniesienie powiązane będzie z przejęciem przez spółkę jawną zobowiązań przedsiębiorstwa ustalonych na dzień wniesienia stanowić będzie dla wnoszącego wkład niepieniężny przychód podlegający opodatkowaniu...
Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, nie posiadającej osobowości prawnej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika wnoszącego wkład na dzień wniesienia.
Spółka jawna, na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli na mocy przepisów art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być również majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.
Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), pojęcie przedsiębiorstwo użyte w przepisach ustawy należy rozumieć tak, jak zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym wyszczególniono otwarty katalog składników przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej tak jak w przypadku Wnioskodawcy. Stosownie zaś do art. 55(2) ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje podwyższenie majątku spółki jawnej i nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w tym przypadku nie powstaje przychód z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny. Wniesione przez wspólników wkłady oraz aktywa nabyte w toku działalności spółki dają podstawę ekonomiczną do działalności spółki i jako majątek spółki są wspólnym majątkiem wspólników na zasadach współwłasności łącznej, zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych. Wykładnia systemowa przepisów podatkowych przemawia za tym, że skoro spółka jawna nie posiada podmiotowości podatkowej, to - z punktu widzenia prawa podatkowego - wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie przenosi własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na inny podmiot podatkowy i w konsekwencji po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie występuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie powoduje również u wspólnika wnoszącego aport uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki handlowe dzielą się na osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) i kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna). Nie posiadająca osobowości prawnej spółka jawna jest zaliczana do spółek osobowych i nie występuje w niej związany nieodłącznie ze spółkami kapitałowymi kapitał zakładowy w rozumieniu art. 152 i art. 154 oraz art. 302 i art. 308 Kodeksu spółek handlowych.
Zatem z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej nie posiadającej osobowości prawnej i zaliczanej do spółek osobowych. Skoro w spółce jawnej nie ma kapitału zakładowego, to brak regulacji podatkowej określającej moment powstania przychodu z objęcia udziałów za wkład niepieniężny skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tego przychodu. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną.
Wniesienie przez osobę fizyczną wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółka jawna) nie będzie skutkować po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia aportu. Prawidłowość takiego stanowiska wynika pośrednio z pisma Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK-031-23/02.
Spółka jawna przejmie zobowiązania (długi związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wartość wkładu niepieniężnego wspólnika w postaci przedsiębiorstwa można wycenić według metody wartości księgowej. Opiera się ona na wartości aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwo, czyli zgodnie z art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), sumie wartości aktywów przedsiębiorstwa m.in. środków trwałych, zapasów, należności pomniejszonej o zobowiązania. Przejęte przez spółkę zobowiązania przedsiębiorstwa osoby fizycznej obniżające wartość wkładu wspólnika nie będą stanowić przychodu do opodatkowania dla wspólnika wnoszącego wkład, ponieważ pomniejszają wartość nie podlegającego opodatkowaniu wkładu niepieniężnego wspólnika spółki jawnej.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. US.I/415/123/06, przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-34/07/JB/MT oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. PDA/415-2/PJ/07.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 06 maja 2010 r., Nr ITPB1/415-176/10/HD, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: () wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki ()
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.
Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że () Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. ().
Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.
Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.
Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane będą udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.
Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.
Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.
Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.
Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
Wniosek ORD-IN
Minister Finansów