Interpretacja indywidualna z dnia 21.11.2008, sygn. IPPB1/415-952/08-4/AŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-952/08-2/AŻ z dnia 03 listopada 2008 r. (data doręczenia 07 listopada 2008 r.) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 września 2007 roku, na podstawie art. 556 pkt 4 KSH została zawarta umowa spółki pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej została wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem . Kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej oraz nie podzielony zysk netto wypracowany do dnia przekształcenia poddany został opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawek i na zasadach właściwych dla opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych choć środki te nie zostały przekazane umową spółki na powiększenie kapitału podstawowego. Spółka zastosowała się w tym przypadku do wcześniej znanych interpretacji w tym do przekazywanych przez resort finansów m. in. w pismach Podsekretarza Stanu W Min. Fin. z 16 kwietnia 2007 r. stanowiącego odpowiedź na zapytanie nr 2352, a także z dnia 12 lutego 2000 r. stanowiącego odpowiedź na interpelację 599 - obie w sprawie zysku zatrzymanego w spółce osobowej po przekształceniu z kapitałowej.

Wątpliwości, a tym samym potrzebę uzyskania wiążącej interpretacji podatkowej wzbudziła propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, która ma na celu jednoznaczne wskazanie, że niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Będą więc podlegały opodatkowaniu już w dniu przekształcenia.

Resort finansów przygotowując nowelę prawa podatkowego w tym zakresie, zmienił pogląd uznając niejako, że dotychczasowa interpretacja przekazywana na zewnątrz nie znajduje oparcia w istniejącym stanie prawnym. Tym samym podważył jej prawidłowość. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o PIT można bowiem przeczytać, że w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w kodeksie spółek handlowych pojawia się problem. Powstają wątpliwości, czy dla celów podatkowych środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym pochodzące z niepodzielonego i niewypłaconego zysku z lat poprzednich podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też nie podlegają opodatkowaniu, a przychód z tego tytułu jest neutralny z punktu widzenia podatków dochodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które na dzień przekształcenia w spółkę osobową nie zostały przekazane na podwyższenie kapitału podstawowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.)...

Według oceny Spółki oraz w świetle dostępnych interpretacji prawa podatkowego niepodzielony zysk spółki kapitałowej wypracowany przez nią przed dniem przekształcenia nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym bowiem akt przekształcenia jest czynnością neutralną podatkowo. Przekształcenie spółki nie rodzi zatem konsekwencji podatkowych po stronie udziałowców-wspólników ponieważ w wyniku przekształcenia nie powstaje po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej a majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
   
   

Z powyższego wynika, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału dochodu. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki osobowej. Przy przekształceniu spółki niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie zostały przekazane na podwyższenie kapitało podstawowego.

Na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów w art. 12 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powyżej przedstawione regulacje wskazują, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie przychód ze źródła przychodów prawa majątkowe, jak również ze źródła przychodów inne źródła.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki kapitałowej, który nie podwyższa wkładów wspólników spółki osobowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.