Interpretacja indywidualna z dnia 28.07.2008, sygn. IPPB2/415-718/08-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2008 r. (data wpływu 28.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, przez co podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.).

Zamierza objąć funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Przewiduje, iż obecność na Cyprze w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu, nie byłaby dłuższa niż kilka dni w ciągu roku kalendarzowego.

W przedstawionej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za sprawowanie funkcji członka zarządu w spółce z o. o. z siedzibą na Cyprze, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (objęci są tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym). Polskim rezydentem podatkowym jest natomiast osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski będzie uważać się osobę fizyczną która:

1. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,
2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Wnioskodawca uważa, iż spełnia obie powyższe przesłanki, dlatego z punktu widzenia prawa podatkowego jest uważany za polskiego rezydenta podatkowego i jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jedną z takich umów, jest umowa pomiędzy Polską i Cyprem zawarta 4 czerwca 1992 r.

Przepis art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Cyprem, w dosłownym brzmieniu, stanowi co następuje:

Artykuł 16 wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wiąże się z niejasnościami co do treści polskiej wersji art. 16 przytoczonej wyżej umowy. Niejasności budzi fakt, iż termin dyrektor, jak również termin rada nadzorcza nie został zdefiniowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Cyprem.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 w powiązaniu z art. 24 umowy, w Polsce nie są opodatkowane dochody uzyskane z tytułu członkostwa jedynie w radzie nadzorczej spółki, a nie w zarządzie spółki. Tymczasem na gruncie angielskiej wersji umowy, wyraźnie stwierdza się, iż zwolnienie dotyczy dochodów z tytułu udziału w zarządzie (dyrektorów). W wersji angielskiej umowy, w stosunku do dyrektorów używa się zwrotu: a member of the board of directors, co w tłumaczeniu na język polski oznacza członek zarządu. Natomiast radę nadzorczą określa się w języku angielskim jako supervisory board.

Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem zawarto w języku polskim, greckim i angielskim. Wszystkie wersje językowe są jednakowo autentyczne, jednak przepis art. 30 tej umowy stanowi, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Zgodnie z tymi wytycznymi interpretacyjnymi dyrektorów powinno uważać się za członków zarządu, tak jak jest to jasno stwierdzone w tekście angielskim umowy.

W procesie interpretacji terminów dyrektor oraz rada nadzorcza należy zwrócić uwagę na art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem, w świetle którego jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa państwa, którego prawo podatkowe w konkretnej sytuacji może być zastosowane. W przedstawionej sprawie zastosowanie ma prawo polskie. Dlatego interpretując art. 16 ww. umowy należy odwołać się do klasycznych zasad wykładni prawa, w szczególności zaś do wykładni systemowej i językowej, z której można wyciągnąć wniosek, iż termin dyrektor powinien mieć takie znaczenie, jakie ma znaczenie w języku potocznym, codziennym.

Zgodnie ze słownikiem P... dyrektor, to

1. osoba kierująca pracą instytucji lub przedsiębiorstwa,
2. członek dyrektoriatu,
3. daw. dyrygent.
   
   

Definicja słownikowa odpowiada funkcjom lub opisowi osoby na stanowisku członka zarządu spółki handlowej, zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego, t. j. art. 201 i 368 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze. zm.). Zarząd jest bowiem organem spółki akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialnym za prowadzenie jej spraw i za reprezentowanie spółki, jest zatem organem sprawującym funkcje menedżerskie.

Odnośnie natomiast terminu rada nadzorcza, to został on w prawie polskim precyzyjnie zdefiniowany. Rada nadzorcza jest jednym z organów spółki akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a do zadań rady nadzorczej - zgodnie z art. 219 i 382 Kodeksu spółek handlowych, należy stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności.

Z całą pewnością osoba kierująca przedsiębiorstwem czyli dyrektorem nie jest w prawie polskim członek rady nadzorczej.

Przepis art. 24 ust. 1 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem przewiduje wyłączenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten, w dosłownym brzmieniu, stanowi co następuje:

w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek który zgodnie z postanowieniami niniejszej, umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery
2. niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania
   
   

Zastrzeżenia do których odnosi się powyższy fragment (wymienione w pkt b) art. 24 umowy dotyczą dochodu z dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Ponieważ powyższe zastrzeżenia nie obejmują dochodów stanowiących wynagrodzenie dyrektorów, stąd (w związku z art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem) wynagrodzenie jakie otrzymuje osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym z tytułu członkostwa w zarządzie (a nie w radzie nadzorczej) spółki z siedzibą na Cyprze może podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

Dodać również należy, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze jest spółką, o której mowa wart. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Cyprem, bowiem art. 3 tejże umowy stanowi, że określenie spółka oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze jest osobą prawną w myśl prawa cypryjskiego.

Na koniec warto jeszcze dodać, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, było wielokrotnie uznawane przez Ministra Finansów za prawidłowe w wydanych interpretacjach podatkowych. Poniżej Wnioskodawca podaje przykłady takich interpretacji:

• z dnia 29 sierpnia 2007 r. o sygn. DD4-033-0366-MM/07/638

• z dnia 7 sierpnia 2007 r. o sygn. DD4/033-0561/JG/07/986

• z dnia 3 lipca 2007 r. o sygn. DD4/033-0360/JG/07/MB7-3777.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako the board of directors (rada dyrektorów), który powinien być rozumiany szerzej niż rada nadzorcza w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w cypryjskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 16 ww. Umowy dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w zarządzie spółki (radzie dyrektorów) mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, t. j. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce. Postanowienie w ww. umowie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Ewentualny brak regulacji dotyczących opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczypospolita Polska zawierając umowę bilateralną z Cyprem nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 ww. Umowy należy zastosować określoną w tej umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją). Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i wykonywania czynności zarządczych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, zastosowanie znajdzie art. 16 ww. umowy. Zgodnie z tym przepisem uzyskany w ten sposób dochód wnioskodawcy może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, czyli w Polsce z uwzględnieniem metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (wyłączenie z progresją).

Stanowisko wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe z uwagi na zawarte we wniosku twierdzenie, że z art. 16 umowy wynika, iż wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki z siedzibą na Cyprze może podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Wskazany przepis nie zawiera bowiem takiej dyspozycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.