Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22.05.2006, sygn. IS.I/1-4150/4/06, Izba Skarbowa w Rzeszowie

Temat interpretacji

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2.06.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22.05.2006 r., znak: IS.I/1/4150/4/2006, odmawiającej uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 24.02.2006 r., znak: PO I 415/8/2006, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, utrzymuje w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania.

Pismem z dnia 19.01.2006 r. pan Janusz W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § Ordynacja podatkowa). Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z tzw. źródła odnawialnego (elektrowni wodnej). W związku z tym obowiązują go przepisy ustawy z dnia 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne. W ustawie tej "wprowadzono od dnia 1.10.2005 r. rozdział energii elektrycznej produkowanej w odnawialnym źródle energii na energię elektryczną i prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii." W związku z tą zmianą wnioskodawca osiąga przychody zarówno ze sprzedaży energii elektrycznej, jak również ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw pochodzenia tej energii. Od uzyskanych przychodów z działalności wytwórczej pan W. opłaca zryczałtowany podatek dochodowy, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), wg stawki 5,5 % (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a wymienionej ustawy). Pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości opodatkowania przychodu ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, według stawki 5,5 %. Zdaniem wnioskodawcy przychód z działalności wytwórczej i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według tej samej stawki, co przychód ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, "(...) ponieważ główną i jedyną działalnością firmy dalej jest wytwarzanie energii elektrycznej z tzw. źródła odnawialnego".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy, postanowieniem z dnia 24.02.2006 r., znak: PO I 415/8/2006, uznał, iż stanowisko pana W. zwarte we wniosku z dnia 19.01.2006 r. jest nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 9e ustawy z dnia 4.03.2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 552) świadectwa pochodzenia energii są prawem majątkowym. Prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii są zbywalne, a obrót tymi świadectwami odbywa się wyłącznie za pośrednictwem giełdy towarowej. Dochody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych podlegają więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Tym samym, w myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik zobowiązany jest złożyć odrębne zeznanie PIT-38 o wysokości dochodu (poniesionej straty) ze zbycia papierów wartościowych, jakimi są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.

Na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy pan W. złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie "oraz wydanie decyzji potwierdzającej możliwość opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w tzw. źródle odnawialnym i praw majątkowych do świadectw pochodzenia tej energii stawką podatku zryczałtowanego w wysokości 5,5 %". Opisując procedurę wydawania świadectw pochodzenia energii pan W. stwierdził, iż "są one nierozerwalnie związane z wytworzeniem energii, ponieważ brak produkcji energii uniemożliwia wystąpienie o takie świadectwo, a brak świadectwa uniemożliwia uznanie wytworzonej energii za odnawialną, czyli taką, która została wyprodukowana w tzw. źródle odnawialnym". Firma podatnika nie dokonuje sprzedaży innych praw majątkowych, a tylko te - zdaniem wnioskodawcy - byłyby odrębnym źródłem przychodów. Według strony z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprost wynika, że opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się do podatników wytwarzających energię elektryczną z odnawialnych źródeł.

Decyzją z dnia 22.05.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił uchylenia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 24.02.2006 r., znak: PO I 415/8/2006. Od ww. decyzji pan Janusz W. złożył odwołanie, stawiając następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów prawa poprzez powołanie się w wydanej decyzji na pismo z dnia 19.01.2006 r. pana Tadeusza W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego - "oznacza to, iż izba nie zapoznała się z moim wnioskiem o interpretacje przepisów, ale z wnioskiem innego podatnika",
2. naruszenie przepisów prawa materialnego "poprzez niezrozumienie specyfiki i wyjątkowości prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, brak wnikliwej analizy tej działalności oraz zignorowanie i nieodniesienie się w żaden sposób do przedstawionego (...) faktu nierozerwalności produkcji energii elektrycznej w odnawialnym źródle ze świadectwem pochodzenia dokumentującym wytworzenie tej energii. Moim zdaniem jest to kwestia fundamentalna."

W związku z powyższym wnioskodawca żąda unieważnienia zaskarżonej decyzji i wydania decyzji potwierdzającej możliwość opodatkowania sprzedaży praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wyprodukowanej we własnym źródle odnawialnym, stawką podatku zryczałtowanego w wysokości 5,5 %. W uzasadnieniu odwołania pan W. odwołuje się do tych samych argumentów, jakich użył w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 24.02.2006 r., znak: PO I 415/8/2006. Zwraca uwagę, że katalog przychodów, wyłączonych z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego (zamieszczony w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) nie obejmuje sprzedaży energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych. Tym samym wyłączenie nie obejmuje również przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest możliwość opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnym źródle w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a wymienionej ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów, poza wyżej wymienionymi, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osób fizyczne nie mają zastosowania.

Natomiast ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 (zawierającym katalog źródeł przychodów) jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) źródło przychodów wymienia przychody uzyskiwane z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c tego artykułu (art. 10 ust. I pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych - w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, przy czym pochodne instrumenty finansowe (zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy) to instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), w tym między innymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe).

Z dniem 1.10.2005 r. zmieniono postanowienia ustawy z dnia 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), w ten sposób, że oprócz sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, dopuszczono możliwość zbywania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Artykuł 9e ust. 6 ww. ustawy z dnia 10.04.1997 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.10.2005 r.) stanowi bowiem, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26.10.2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099, ze zm.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 lit. d, ustawy o giełdach towarowych, towarami giełdowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Jak z powyższego wynika, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w myśl art. 30b tej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zatem do przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże brak możliwości opodatkowania w tej formie ww. przychodów nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii ze źródeł odnawialnych, podlegają wyłączeniu z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl bowiem wskazanego przez podatnika art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Jak wykazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w związku z tym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy) to dwa odrębne źródła przychodów. Natomiast od kwalifikacji prawnej przychodu do danego źródła przychodu zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy analizowanych powyżej ustaw podatkowych dopuszczają możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania (według tzw. zasad ogólnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego) tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii (czyli pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko podatnika zaprezentowane w rozpatrywanym odwołaniu (jak i w zażaleniu podatnika z dnia 7.03.2006 r.), że przychód ze sprzedaży praw majątkowych do świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z działalności gospodarczej i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Bezzasadny jest również według organu odwoławczego zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując zażalenie pana W. z dnia 7.03.2006 r. dokonał wszechstronnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego (biorąc pod uwagę wszystkie podniesione argumenty) na gruncie przepisów tak prawa podatkowego, jak również prawa energetycznego oraz ustaw: o giełdach towarowych i o obrocie instrumentami finansowymi. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia "przepisów prawa poprzez powołanie się w decyzji na "pismo z dnia 19.01.2006 r. pana Tadeusza W. (...) innego podatnika" wskazać należy, że istotnie w decyzji będącej przedmiotem odwołania na skutek oczywistej omyłki (błędu pisarskiego) wskazano, że wniosek o interpretację, w trybie art. 14a ordynacji podatkowej, z dnia 19.01.2006 r. złożony został przez "pana Tadeusza W.", niemniej jednak biorąc pod uwagę fakt, że ww. omyłka nie ma istotnego znaczenia i pozostaje bez wpływu na merytoryczną treść decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 4.08.2006 r., znak: L.IS.I/1/4150/4/2006, dokonał jej sprostowania z urzędu w trybie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Faktycznie bowiem wniosek z dnia 19.01.2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Urzędzie Skarbowym w Dębicy złożył pan Janusz W. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy wydane w trybie art. 14a ordynacji podatkowej zostało skierowane do pana Janusza W. Pan Janusz W. złożył również zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a następnie odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22.05.2006 r., znak: IS.I/1/4150/4/2006, odmawiającej uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 24.02.2006 r., znak: PO I 415/8/2006. Ponadto przedmiotowa decyzja zawiera wszystkie elementy prawidłowej decyzji, określone w art. 210 ordynacji podatkowej, w tym prawidłowe oznaczenie strony. Wobec powyższego żądanie podatnika "unieważnienia" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22.05.2006 r., ze wskazanej powyżej przyczyny organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Do rozpatrywanego odwołania pan W. dołączył kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świecku, który "w sposób bezsporny (...) uznaje, iż sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia wyprodukowanej we własnym źródle odnawialnym energii elektrycznej jest efektem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej". Niemniej jednak wskazać należy (co podkreślono również w decyzji będącej przedmiotem odwołania), że interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego są wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawców (art. 14b § 2 ordynacji podatkowej).