Interpretacja indywidualna z dnia 07.07.2011, sygn. ILPB1/415-619/11-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat interpretacji
Czy zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach zależnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu w przypadku zbycia udziałów w spółkach zależnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które mają siedzibę na terytorium Polski tj. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.
Obok Wnioskodawcy drugim udziałowcem we wszystkich trzech spółkach jest inna osoba fizyczna, również podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazane dwie osoby fizyczne posiadają całość udziałów we wszystkich trzech spółkach.
W chwili obecnej rozważane jest podjęcie działań restrukturyzacyjnych mających na celu reorganizację struktury w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą wszystkie wskazane powyżej spółki. W docelowym scenariuszu jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (dalej: Spółki zależne) stanie się A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka holdingowa). Jednocześnie Wnioskodawca - wraz z drugim dotychczasowym udziałowcem we wszystkich wskazanych spółkach - pozostanie udziałowcem Spółki holdingowej.
W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych rozważane jest m.in. objęcie nowych udziałów w Spółkach zależnych przez Spółkę holdingową. W wyniku tej czynności, Spółka holdingowa stanie się jednym z udziałowców Spółek zależnych. Następnie, udziały dotychczasowych udziałowców Spółek zależnych - w tym Wnioskodawcy - zostaną umorzone. Udziały zostaną umorzone - za zgodą Wnioskodawcy - w drodze ich nabycia przez każdą ze Spółek zależnych (w trybie umorzenia dobrowolnego). Umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Wnioskodawca wyrazi uprzednio zgodę.
W wyniku tej czynności obniżony zostanie kapitał zakładowy w każdej ze Spółek zależnych, a cała kwota obniżenia zostanie przekazana na kapitał zapasowy.
W rezultacie powyższej czynności, jedynym udziałowcem Spółek zależnych pozostanie Spółka holdingowa.
W międzyczasie rozważana jest również zmiana formy prawnej, w ramach której funkcjonuje Spółka holdingowa - ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach zależnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów w Spółkach zależnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.
- Dobrowolne umorzenie udziałów.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych, wynikających z tych udziałów. Regulacje dotyczące umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH).
Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, umorzenie udziałów może się odbyć za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe) w przypadkach określonych w umowie spółki. W myśl § 2, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, dobrowolne umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę, co będzie miało miejsce w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.
- Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie natomiast z definicją wskazaną w art. 9 ust. 2 ustawy, jeżeli przepisy art. 24 -25 ustawy nie stanowią inaczej, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania przychodów w roku podatkowym.
Należy podkreślić, iż:
- zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne,
- z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za kapitały pieniężne uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
- na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód z umorzenia udziałów.
Jak wynika z powyższego, warunkiem ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wystąpienie po stronie podatnika dochodu (przychodu) podatkowego ze źródła wskazanego w art. 10 ustawy. W sytuacji, gdy podatnik takiego przychodu w danym roku podatkowym nie osiągnie, brak będzie podstaw do ustalenia dochodu będącego - co do zasady - podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.
- Sytuacja Wnioskodawcy.
Jak wynika z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie ustawy opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, z przepisów tych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.
Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, planowane zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia nastąpi w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 KSH, a wiec bez wynagrodzenia. Zatem z tytułu planowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia w formie świadczenia pieniężnego czy też niepieniężnego.
W konsekwencji, w związku z umorzeniem udziałów w Spółkach zależnych Wnioskodawca nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, zbycie udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czynność ta nie będzie powodowała po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, m.in.:
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2010 r.; sygnatura IPPB2/415-259/10-3/MG;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2010r.; sygnatura: IPPB2/415-272/10-3/AK;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z 21 czerwca 2010 r.; sygnatura: IPPB2/415-273/10-3/AK;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2010 r.; sygnatura: IPPB2/415-544b/10/AK;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2010 r.; sygnatura: IPPB2/415-424/09-2/AS-2;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2010 r.; sygnatura: IPPB2/415-637/10-3/MG;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2010 r.; sygnatura: IPPB2/415-636/10-4/MK-1;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r.; sygnatura: lPPB2/415-604/10-5/MS-1.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważane jest podjęcie działań restrukturyzacyjnych w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą ww. spółki, w wyniku czego Spółka holdingowa obejmie udziały w Spółkach zależnych. W wyniku tej czynności, Spółka holdingowa stanie się jednym z udziałowców Spółek zależnych. Następnie, udziały dotychczasowych udziałowców Spółek zależnych - w tym Wnioskodawcy - zostaną umorzone. Udziały zostaną umorzone - za zgodą Wnioskodawcy - w drodze ich nabycia przez każdą ze Spółek zależnych (w trybie umorzenia dobrowolnego). Jak wskazuje Zainteresowany, umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Wnioskodawca wyrazi uprzednio zgodę. W międzyczasie rozważana jest również zmiana formy prawnej, w ramach której funkcjonuje Spółka holdingowa - ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.
Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.
Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika (akcjonariusza) w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.
Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach zależnych w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia po stronie Zainteresowanego nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu