Temat interpretacji

Czy wycofanie czesci wkladu ze Spolki komandytowej przez Wnioskodawce jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych?W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidlowe, w jaki sposob Wnioskodawca powinien ustalic koszt uzyskania przychodu z tytulu wycofania czesci wkladu ze Spolki komandytowej?

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz ? 5 pkt 1 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wplywu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob fizycznych w zakresie skutkow podatkowych otrzymania srodkow pienieznych w wyniku zmniejszenia udzialu kapitalowego w spolce komandytowej:

• w czesci, w ktorej stwierdzono, ze przychod nie powstaje ? jest nieprawidlowe
• w czesci dotyczacej kosztow uzyskania przychodow ? jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. zostal zlozony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczacej podatku dochodowego od osob fizycznych w zakresie skutkow podatkowych otrzymania srodkow pienieznych w wyniku zmniejszenia udzialu kapitalowego w spolce komandytowej.

We wniosku przedstawiono nastepujace zdarzenie przyszle.

Wnioskodawca zamierza dokonac podwyzszenia kapitalu zakladowego spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia (dalej: ?Spolka?) w drodze wkladu pienieznego, przy tym ze czesc wkladu pienieznego zostanie przekazana na kapital zapasowy (tzw. agio).

Nastepnie Spolka zostanie przeksztalcona w spolke komandytowa (dalej: ?Spolka komandytowa?) na podstawie art. 551 ? 1 ustawy 15 wrzesnia 2000 r. Kodeks spolek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r.. poz. 1030; dalej: ?KSH?).

W Spolce komandytowej Wnioskodawca bedzie pelnil role wspolnika o ograniczonej odpowiedzialnosci ? komandytariusza.

W przyszlosci Wnioskodawca nie wyklucza dokonania czesciowego wycofania wkladu ze Spolki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostana wyplacone srodki pieniezne.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytania.

1. Czy wycofanie czesci wkladu ze Spolki komandytowej przez Wnioskodawce jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych...
2. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidlowe, w jaki sposob Wnioskodawca powinien ustalic koszt uzyskania przychodu z tytulu wycofania czesci wkladu ze Spolki komandytowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosnie pytania nr 1, wycofanie czesci wkladu ze Spolki komandytowej przez Wnioskodawce jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ? 1 pkt 1 KSH. spolka osobowa to spolka jawna, spolka partnerska, spolka komandytowa i spolka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do tresci art. 102 KSH. spolka komandytowa jest spolka osobowa majaca na celu prowadzenie przedsiebiorstwa pod wlasna firma, w ktorej wobec wierzycieli za zobowiazania spolki co najmniej jeden wspolnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialnosc co najmniej jednego wspolnika (komandytariusza) jest ograniczona. W mysl art. 107 ? 1 KSH jezeli wkladem komandytariusza do spolki jest w calosci lub w czesci swiadczenie niepieniezne, umowa spolki okresla przedmiot tego swiadczenia (aport), jego wartosc, jak rowniez osobe wspolnika wnoszacego takie swiadczenie niepieniezne. Jak wynika z art. 54 ? 1 w zwiazku z art. 37 ? 1 KSH, zmniejszenie udzialu kapitalowego wymaga zgody pozostalych wspolnikow. Powyzsze oznacza, ze przepisy KSH dopuszczaja mozliwosc zmniejszenia udzialu kapitalowego, czyli zmniejszenie wkladow wspolnikow.

Przenoszac powyzsze rozwazania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych nalezy wskazac, iz omawiana ustawa nie zawiera regulacji odnoszacych sie do wycofania czesci wkladu ze spolki osobowej (za wyjatkiem spolki komandytowo-akcyjnej).

W mysl art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, przychodem z dzialalnosci gospodarczej sa rowniez srodki pieniezne otrzymane przez wspolnika spolki niebedacej osoba prawna z tytulu wystapienia z takiej spolki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, do przychodow, o ktorych mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza sie srodkow pienieznych otrzymanych przez wspolnika spolki niebedacej osoba prawna z tytulu wystapienia z takiej spolki, w czesci odpowiadajacej uzyskanej przed wystapieniem przez wspolnika nadwyzce przychodow nad kosztami ich uzyskania, o ktorych mowa w art. 8, pomniejszonej o wyplaty dokonane z tytulu udzialu w tej spolce i wydatki niestanowiace kosztow uzyskania przychodow.

Przedstawione przepisy dotycza skutkow podatkowych wystapienia wspolnika ze spolki, a nie obnizenia jego wkladu w spolce. A zatem nie znajdzie on zastosowanie w omawianej sprawie.

Podsumowujac powyzsze, wycofanie czesci wkladu ze Spolki komandytowej przez Wnioskodawce jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych nie zawiera bowiem regulacji odnoszacych sie do wycofania czesci wkladu ze Spolki komandytowej.

W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca uwaza, ze w przypadku uznania, ze wycofanie czesci wkladu ze Spolki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca sie nie zgadza), Wnioskodawca bedzie mial prawo rozpoznac koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu bedzie rowny wysokosci wkladu Wnioskodawcy na objecie udzialow w Spolce, w tym rowniez wartosc agio -proporcjonalnie do wielkosci obnizenia wkladu w Spolce komandytowej powstalej z przeksztalcenia Spolki.

Zgodnie z art. 551 ? 1 KSH, spolka jawna, spolka partnerska, spolka komandytowa, spolka komandytowo-akcyjna, spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia, spolka akcyjna (spolka przeksztalcana) moze byc przeksztalcona w inna spolke handlowa (spolke przeksztalcona). W mysl przepisu art. 552 KSH, spolka przeksztalcana staje sie spolka przeksztalcona z chwila wpisu spolki przeksztalconej do rejestru (dzien przeksztalcenia). Na podstawie art. 553 KSH spolce przeksztalconej przysluguja wszystkie prawa i obowiazki spolki przeksztalcanej. Spolka przeksztalcona pozostaje podmiotem w szczegolnosci zezwolen, koncesji oraz ulg, ktore zostaly przyznane spolce przed jej przeksztalceniem, chyba ze ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspolnicy spolki przeksztalcanej uczestniczacy w przeksztalceniu staja sie z dniem przeksztalcenia wspolnikami spolki przeksztalconej.

Przeksztalcenie spolek w rozumieniu przepisow Kodeksu spolek handlowych powoduje przeniesienie majatku jednej spolki dzialajacej w okreslonej formie prawnej na inny podmiot, ktory dalsza dzialalnosc ma prowadzic jako spolka innego typu. Przeksztalcenie spolki kapitalowej w osobowa spolke nie jest wiec tozsame z jej likwidacja, lecz jest jej kontynuacja w innej formie prawnej. Zgodnie z zasada tozsamosci podmiotow bioracych udzial w przeksztalceniu majatek spolki przeksztalcanej z dniem przeksztalcenia staje sie majatkiem spolki przeksztalconej. Wartosc tego majatku zostaje w toku przeksztalcenia ustalona, poszczegolne skladniki majatku wycenione (art. 558 ? 2 pkt 3 KSH), a plan przeksztalcenia poddany badaniu przez bieglego rewidenta (art. 559 ? 1 KSH).

Zasady powyzszej sukcesji uniwersalnej nie obejmuja skutkow podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyz kwestie sukcesji praw i obowiazkow podatkowych zwiazanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa.

Ogolna zasada w tym zakresie wyrazona zostala w art. 93a ? 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z ktorym osobowa spolka powstala w wyniku przeksztalcenia spolki kapitalowej wstepuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiazki przeksztalcanej spolki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzic, iz proces przeksztalcenia sie spolek jest zwiazany z sukcesja podatkowa spolki przeksztalconej. Skutkiem takiego przeksztalcenia jest utrata podmiotowosci prawnej przez spolke przeksztalcana, natomiast spolka przeksztalcona uzyskuje podmiotowosc prawna z dniem wpisu do rejestru sadowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiazkow, ktore mieli wspolnicy spolki kapitalowej, a ktore nie funkcjonuja w spolkach osobowych, w zwiazku z czym prawa te i obowiazki nie moga przejsc po przeksztalceniu na spolke osobowa, ktorej wspolnicy podlegaja opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych.

Z powyzszego wynika, ze Spolka komandytowa nie posiada osobowosci prawnej. Dochody Spolki komandytowej nie stanowia zatem odrebnego przedmiotu opodatkowania. Podlegaja natomiast opodatkowaniu dochody poszczegolnych wspolnikow Spolki komandytowej. Tak wiec dochody Wnioskodawcy z tytulu z udzialu w Spolce komandytowej beda podlegaly opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych.

Jednoczesnie, jak zostalo wskazane w uzasadnieniu do pytania nr. 1, w przepisy KSH dopuszczaja mozliwosc zmniejszenia udzialu kapitalowego, czyli zmniejszenia wkladow wspolnikow.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, przychody z udzialu w spolce niebedacej osoba prawna, ze wspolnej wlasnosci, wspolnego przedsiewziecia, wspolnego posiadania lub wspolnego uzytkowania rzeczy lub praw majatkowych u kazdego podatnika okresla sie proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udzialu) oraz z zastrzezeniem ust. la. laczy sie z pozostalymi przychodami ze zrodel, z ktorych dochod podlega opodatkowaniu wg skali, o ktorej mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje sie, ze prawa do udzialu w zysku (udzialu) sa rowne.

Stosownie natomiast do tresci art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrazone w ust. 1 stosuje sie odpowiednio do rozliczania kosztow uzyskania przychodow, wydatkow niestanowiacych kosztow uzyskania przychodow i strat.

W zwiazku z powyzszym, zarowno przychody, jak i koszty zwiazane z dzialalnoscia spolki osobowej, wspolnicy powinni okreslac proporcjonalnie do posiadanego udzialu w zysku spolki.

W mysl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaja wszelkiego rodzaju dochody, z wyjatkiem wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodow, od ktorych na podstawie przepisow Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze zrodla przychodow, jezeli przepisy art. 24-25 nie stanowia inaczej, jest nadwyzka sumy przychodow z tego zrodla nad kosztami ich uzyskania osiagnieta w roku podatkowym. Jezeli koszty uzyskania przekraczaja sume przychodow, roznica jest strata ze zrodla przychodow.

Majac powyzsze na wzgledzie stwierdzic nalezy, iz w zwiazku z otrzymaniem przez Wnioskodawce srodkow pienieznych od Spolki komandytowej, ktorej bedzie wspolnikiem, z tytulu obnizenia wartosci wkladu Wnioskodawcy w Spolce komandytowej, u Wnioskodawcy powstanie przychod, podlegajacy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych. Przy czym, przychod ten zaliczyc nalezy do okreslonego w art. 10 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych zrodla przychodow, jakim m.in. sa prawa majatkowe. Stosownie bowiem do tresci tego przepisu, zrodlami przychodow sa kapitaly pieniezne i prawa majatkowe, w tym odplatne zbycie praw majatkowych innych niz wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w mysl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, za przychod z praw majatkowych uwaza sie w szczegolnosci przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrebnych przepisow, praw do projektow wynalazczych, praw do topografii ukladow scalonych, znakow towarowych i wzorow zdobniczych, w tym rowniez z odplatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iz posluguja sie terminem ?prawa majatkowe?, nie definiuja tego pojecia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykladowy, na co wskazuje uzyte przez ustawodawce sformulowanie ?w szczegolnosci?.

Nalezy zatem przyjac, iz do katalogu praw majatkowych objetych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, mozna zaliczyc takze inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyzszego, w przypadku uznania, iz czesciowe wycofanie skutkuje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, przychod uzyskany w zwiazku z obnizeniem wkladow wniesionych do spolki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogolnych, jako przychod z praw majatkowych, o ktorych mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

W mysl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzezeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikajacych z pochodnych instrumentow finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, sa otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniadze i wartosci pieniezne oraz wartosc otrzymanych swiadczen w naturze i innych nieodplatnych swiadczen.

Jednoczesnie wskazac nalezy, iz w zwiazku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawce srodkow pienieznych za przychod z praw majatkowych, dla celow jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osob fizycznych Wnioskodawcy bedzie przyslugiwalo prawo do obnizenia wartosci uzyskanego przychodu w zwiazku z obnizeniem wkladu wniesionego przez Wnioskodawce do Spolki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej czesci wkladu do Spolki komandytowej, ktore spelniac beda przeslanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23. W analizowanej sytuacji wydatkiem na objecie udzialu w Spolce komandytowej bedzie wysokosc wkladow pienieznych Wnioskodawcy do Spolki w zamian za jej udzialy. W nastepstwie przeksztalcenia Spolki w Spolke komandytowa Wnioskodawca bedzie uprawniony do rozpoznania ?historycznych? kosztow uzyskania przychodu, przez co nalezy rozumiec koszty poniesione w czasie funkcjonowania Spolki w formie spolki kapitalowej.

Stanowisko powyzsze potwierdza praktyka organow podatkowych. Przykladowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 wrzesnia 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-361/15-4/ASZ wskazal, ze: ?zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, w przypadku czesciowego wycofania zwrotu wartosci wkladu ze Spolki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spolki jawnej), w ktorej Wnioskodawca jest wspolnikiem i nastepnie dokonania na Jego rzecz wyplaty odpowiedniej, przypadajacej na Niego czesci zysku bilansowego, zgodnie z przyslugujacym Mu prawem do udzialu w zysku Spolki jawnej, kosztem uzyskania przychodow beda wydatki poniesione przez Wnioskodawce na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkladu w tej Spolce, tzw. koszt historyczny?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 wrzesnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-938/15-2/AG dodal, iz: ?w przypadku wycofania przez Wnioskodawce ze Spolki komandytowej czesci wkladu powstanie przychod z praw majatkowych. Natomiast kosztem uzyskania przychodow dla celow podatku dochodowego od osob fizycznych bedzie odpowiednia czesc lacznych wydatkow poniesionych przez Wnioskodawce na objecie/nabycie udzialow w spolce z o.o.. obejmujaca m.in. kwote faktycznie wplacona do spolki z o.o., w tym rowniez kwote stanowiaca tzw. agio, przelana na kapital zapasowy spolki z o.o.?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 pazdziernika 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-867/14/AB podkreslil, ze: ?w zwiazku z uznaniem utrzymanych przez Wnioskodawce srodkow pienieznych za przychod z praw majatkowych, dla celow Jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osob fizycznych, Wnioskodawcy bedzie przyslugiwalo prawo do obnizenia wartosci uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej czesci wkladu do spodki komandytowej, ktore spelniac beda przeslanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zadumania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 pazdziernika 2014 r., sygn. ITPB1/415-777/14/DP dodal, ze: ?Reasumujac, z tytulu czesciowego zwrotu wkladu w spolce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychod z praw majatkowych. Dochodem z tego zrodla przychodow jest nadwyzka sumy przychodow nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objecie) tego wkladu - proporcjonalnie do wielkosci obnizenia. Jezeli koszty uzyskania przychodow rownaja sie sumie przychodow wowczas nie wystapi dochod. Przy czym nalezy zauwazyc, ze przy czesciowym obnizeniu wartosci wkladu wniesionego uprzednio do spolki jawnej, Wnioskodawca bedzie uprawniony do zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow proporcjonalnej czesci wartosci wkladu z dnia jego wniesienia. Jezeli koszty uzyskania przychodow rowne beda sumie przychodow wowczas nie wystapi dochod do opodatkowania?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB1/415-955/13-2/MT podkreslil, ze: ?z tytulu obnizenia wkladu w spolce osobowej Wnioskodawca uzyska przychod z praw majatkowych. Pochodem z tego zrodla przychodow jest nadwyzka sumy przychodow nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objecie) tego wkladu - proporcjonalnie do wielkosci obnizenia. Jezeli koszty uzyskania przychodow rownaja sie sumie przychodow wowczas nie wystapi dochod. Zatem, wyplata przez spolke osobowa na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszlym srodkow pienieznych w kwocie nie wyzszej niz wartosc wniesionego przez Niego wkladu do Spolki Osobowej, z tytulu obnizenia udzialu kapitalowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jezeli uzyskany przychod z ww. tytulu znajdzie pelne pokrycie w wydatkach poniesionych na objecie wycofanej czesci udzialu?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-1074/13-3/AG zauwazyl, iz: ?Pojecie wydatkow na objecie lub nabycie udzialow w spolce nie zostalo zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez okreslenie ?wydatki na nabycie? nalezy rozumiec wszelkie koszty bezposrednio warunkujace nabycie tych udzialow. Do typowych kosztow warunkujacych nabycie udzialow zalicza sie zaplacona cene udzialow oraz inne koszty bezposrednio zwiazane z tym zakupem. Uznac nalezy, ze zaplacona przez Wnioskodawce cena nabycia nowych udzialow w spolce zaleznej, na ktora zlozy sie suma wartosci nominalnej tych udzialow oraz agio, bedzie stanowila w przedmiotowej sprawie laczna kwote wydatkow, jakie Wnioskodawca poniesie na objecie lub nabycie udzialow w Spolce zaleznej. Reasumujac, w przedmiotowej sprawie w przypadku zbycia w przyszlosci ogolu praw i obowiazkow w spolce osobowej, kosztem uzyskania przychodow dla celow podatku dochodowego od osob fizycznych z omawianej transakcji bedzie odpowiednia czesc Licznych wydatkow poniesionych przez Wnioskodawce na objecie/nabycie udzialow w spolce zaleznej (sp. z o.o.), obejmujace min. kwote faktycznie wplacona do spodki zaleznej w zwiazku z planowanym objeciem przez Wnioskodawce nowych udzialow w spolce zaleznej, w tym rowniez kwote stanowiaca tzw. agio, przelana na kapital zapasowy spolki zaleznej?.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1381/12-3/ES wskazal, ze: ?przychod otrzymany w zwiazku z obnizeniem wkladu do spolki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogolnych jako przychod z praw majatkowych, o ktorych mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. W mysl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych przychodami, z zastrzezeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikajacych z pochodnych instrumentow finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, sa otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniadze i wartosci pieniezne oraz wartosc otrzymanych swiadczen w naturze i innych nieodplatnych swiadczen. Natomiast zgodnie z art. 22 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23. Reasumujac z tytulu obnizenia wkladu w jednej lub wielu spolkach komandytowych Wnioskodawca uzyska przychod z praw majatkowych. Dochodem z tego zrodla przychodow jest nadwyzka sumy przychodow z tego zrodla nad kosztami poniesionymi na nabycie tego wkladu?.

Reasumujac, w przypadku uznania, ze wycofanie czesci wkladu ze Spolki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca sie nie zgadza), Wnioskodawca bedzie mial prawo rozpoznac koszt uzyskania przychodu w wysokosci wkladu Wnioskodawcy na objecie udzialow w Spolce, w rym rowniez wartosc wkladu przekazanego na kapital zapasowy (agio) - proporcjonalnie do wielkosci obnizenia wkladu w Spolce komandytowej powstalej z przeksztalcenia Spolki.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego w zakresie skutkow podatkowych otrzymania srodkow pienieznych w wyniku zmniejszenia udzialu kapitalowego w spolce komandytowej:

• w czesci, w ktorej stwierdzono, ze przychod nie powstaje ? jest nieprawidlowe,
• w czesci dotyczacej kosztow uzyskania przychodow ? jest prawidlowe.

Zgodnie z art. 4 ? 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 wrzesnia 2000 r. Kodeks spolek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spolka osobowa to spolka jawna, spolka partnerska, spolka komandytowa i spolka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spolek handlowych spolka komandytowa jest spolka osobowa majaca na celu prowadzenie przedsiebiorstwa pod wlasna firma, w ktorej wobec wierzycieli za zobowiazania spolki co najmniej jeden wspolnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialnosc co najmniej jednego wspolnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednoczesnie wskazac nalezy, ze przepis art. 103 Kodeksu spolek handlowych stanowi, ze w sprawach nieuregulowanych do spolki komandytowej stosuje sie odpowiednio przepisy o spolce jawnej, chyba ze ustawa stanowi inaczej.

Spolka komandytowa, jako osobowa spolka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolnosci podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatkow dochodowych podatnikami sa poszczegolni wspolnicy tych spolek, a nie spolka. Sposob opodatkowania dochodu (przychodu) z tytulu udzialu w spolce komandytowej, bedzie uzalezniony od cywilnoprawnego statusu danego wspolnika. Jezeli wspolnikiem ww. spolki jest osoba fizyczna, to dochod (przychod) z udzialu w tej spolce bedzie podlegal opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych.

W mysl postanowien art. 48 ? 2 ww. Kodeksu wklad wspolnika moze polegac na przeniesieniu lub obciazeniu wlasnosci rzeczy lub innych praw, a takze dokonaniu innych swiadczen na rzecz spolki.

Z kolei zgodnie z art. 50 ? 1 Kodeksu spolek handlowych udzial kapitalowy wspolnika odpowiada wartosci rzeczywiscie wniesionego wkladu. Wspolnik nie jest uprawniony ani zobowiazany do podwyzszenia umowionego wkladu (art. 50 ? 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udzialu kapitalowego wymaga zgody pozostalych wspolnikow (art. 54 ? 1 w zwiazku z art. 37 ? 1 Ksh).

Przepisy Kodeksu spolek handlowych dopuszczaja zatem mozliwosc zmniejszenia udzialu kapitalowego, czyli zmniejszenie wkladow wspolnikow.

Ponadto, zgodnie z art. 551 ? 1 ww. Kodeksu spolek handlowych, spolka jawna, spolka partnerska, spolka komandytowa, spolka komandytowo-akcyjna, spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia, spolka akcyjna (spolka przeksztalcana) moze byc przeksztalcona w inna spolke handlowa (spolke przeksztalcona).

W mysl przepisu art. 552 Kodeksu spolek handlowych, spolka przeksztalcana staje sie spolka przeksztalcona z chwila wpisu spolki przeksztalconej do rejestru (dzien przeksztalcenia). Jednoczesnie sad rejestrowy z urzedu wykresla spolke przeksztalcana.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spolek handlowych, spolce przeksztalconej przysluguja wszystkie prawa i obowiazki spolki przeksztalcanej. Przeksztalcona spolka pozostaje podmiotem w szczegolnosci zezwolen, koncesji oraz ulg, ktore zostaly przyznane spolce przed jej przeksztalceniem, chyba ze ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspolnicy spolki przeksztalcanej, uczestniczacy w przeksztalceniu, staja sie z dniem przeksztalcenia wspolnikami spolki przeksztalconej.

Przeksztalcenie spolek w rozumieniu przepisow Kodeksu spolek handlowych powoduje przeniesienie majatku jednej spolki dzialajacej w okreslonej formie prawnej na inny podmiot, ktory dalsza dzialalnosc ma prowadzic jako spolka handlowa innego typu. Przeksztalcenie spolki kapitalowej (Spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia) w osobowa spolke handlowa (Spolke Komandytowa), nie jest wiec tozsame z jej likwidacja. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacja w innej formie prawnej. Zgodnie z zasada tozsamosci podmiotow bioracych udzial w przeksztalceniu, majatek spolki przeksztalcanej z dniem przeksztalcenia staje sie majatkiem spolki przeksztalconej. Wartosc tego majatku zostaje w toku przeksztalcenia ustalona, poszczegolne skladniki majatku wycenione (art. 558 ? 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przeksztalcenia poddany badaniu przez bieglego rewidenta (art. 559 ? 1 ww. Kodeksu). W dniu przeksztalcenia wiadomo wiec dokladnie, jaki jest majatek spolki przeksztalcanej.

Z kolei kwestie sukcesji praw i obowiazkow podatkowych, zwiazanych z transformacjami podmiotowymi sa uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Ogolna zasada w tym zakresie wyrazona zostala w art. 93a ? 2 pkt 1 lit. b) w zwiazku z art. 93a ? 1, zgodnie z ktorym osobowa spolka handlowa zawiazana (powstala) w wyniku przeksztalcenia spolki kapitalowej, wstepuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiazki przeksztalcanej spolki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzic, ze proces przeksztalcenia sie spolek jest zwiazany z sukcesja podatkowa spolki przeksztalconej. Skutkiem takiego przeksztalcenia jest utrata podmiotowosci prawnej, przez spolke przeksztalcana, natomiast spolka przeksztalcona uzyskuje podmiotowosc prawna z dniem wpisu do rejestru sadowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada nastepstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejscie praw i obowiazkow z jednego podmiotu (wzglednie z dwoch lub wiecej, w zaleznosci od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiazkow, ktore mieli wspolnicy spolki kapitalowej, a ktore nie funkcjonuja w spolkach osobowych, w zwiazku z czym prawa te i obowiazki nie moga przejsc po przeksztalceniu na spolke osobowa, ktorej wspolnicy podlegaja opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych.

W mysl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pozn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaja wszelkiego rodzaju dochody, z wyjatkiem dochodow wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodow, od ktorych na podstawie przepisow Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tresci powolanego przepisu wynika zatem, ze opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaja wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjatkiem tych, ktore zostaly enumeratywnie wymienione przez ustawodawce w katalogu zwolnien przedmiotowych ustawy badz, od ktorych Minister Finansow zaniechal poboru podatku, w drodze rozporzadzenia.

Dochodem ze zrodla przychodow, jezeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowia inaczej, jest nadwyzka sumy przychodow z tego zrodla nad kosztami ich uzyskania osiagnieta w roku podatkowym. Jezeli koszty uzyskania przekraczaja sume przychodow, roznica jest strata ze zrodla przychodow (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z tresci zlozonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, ze Wnioskodawca jest udzialowcem w spolce z ograniczona odpowiedzialnoscia (dalej: ?Spolka?). Wnioskodawca zamierza dokonac podwyzszenia kapitalu zakladowego Spolki w drodze wkladu pienieznego. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, ze czesc wkladu pienieznego zostanie przekazana na kapital zapasowy (tzw. agio). Nastepnie Wnioskodawca planuje dokonac przeksztalcenia Spolki w spolke komandytowa na podstawie art. 551 ? 1 ustawy Kodeks spolek handlowych. W Spolce komandytowej Wnioskodawca bedzie pelnil role wspolnika o ograniczonej odpowiedzialnosci - komandytariusza. W przyszlosci Wnioskodawca zamierza dokonac czesciowego wycofania wkladu ze Spolki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostana wyplacone srodki pieniezne.

Zaznaczyc nalezy, ze w stanie prawnym obowiazujacym od dnia 1 stycznia 2011 r., zaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych nie wylacza z kategorii przychodow, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majatkowego w postaci wyplaty srodkow pienieznych na rzecz wspolnika spolki osobowej z tytulu zmniejszenia udzialu kapitalowego w tej spolce.

Majac powyzsze na wzgledzie nalezy wskazac, ze w zwiazku z otrzymaniem przez Wnioskodawce srodkow pienieznych ze spolki komandytowej powstalej z przeksztalcenia spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia, ktorej jest wspolnikiem, z tytulu czesciowego zwrotu wkladu u Wnioskodawcy powstanie przychod podlegajacy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych. Przychod ten nalezy zaliczyc do okreslonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych zrodla przychodow, jakim sa m.in. prawa majatkowe. Stosownie bowiem do tresci tego przepisu ustawy, odrebnym od dzialalnosci gospodarczej zrodlem przychodow sa kapitaly pieniezne i prawa majatkowe, w tym odplatne zbycie praw majatkowych innych niz wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w mysl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychod z praw majatkowych uwaza sie w szczegolnosci przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrebnych przepisow, praw do projektow wynalazczych, praw do topografii ukladow scalonych, znakow towarowych i wzorow zdobniczych, w tym odplatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych pomimo, ze posluguja sie terminem ?prawa majatkowe?, nie zawieraja jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykladowy, na co wskazuje uzyte przez ustawodawce sformulowanie ?w szczegolnosci?. Nalezy zatem przyjac, ze do katalogu praw majatkowych objetych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, mozna zaliczyc takze inne prawa, niz wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udzial w spolce komandytowej, traktowany jako odrebne ? od pozarolniczej dzialalnosci gospodarczej prowadzonej w formie spolki ? zrodlo przychodow.

Wobec powyzej przedstawionych stwierdzen nalezy wskazac, ze przychod uzyskany przez wspolnika w zwiazku z obnizeniem jego wkladu wniesionego do spolki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogolnych, jako przychod z praw majatkowych, o ktorych mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

Przechodzac do kwestii kosztow uzyskania przychodu nalezy wskazac, ze ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych nie zawiera zadnych szczegolowych rozwiazan dotyczacych ustalania kosztow uzyskania przychodow w przypadku przychodu otrzymanego tytulem obnizenia wkladow w spolce komandytowej. To oznacza, ze zastosowanie ma ogolna zasada okreslona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W zwiazku powyzszym, nalezy uznac, ze Wnioskodawcy bedzie przyslugiwalo prawo do obnizenia wartosci uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej (zwracanej) czesci wkladu w Spolce Komandytowej, ktore spelniac beda przeslanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mogl zostac zaliczony do kosztow uzyskania przychodu musi spelniac lacznie nastepujace przeslanki:

• musi byc poniesiony w celu osiagniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodu,
• nie moze byc wymieniony w art. 23 ww. ustawy, tj. wsrod wydatkow nie stanowiacych kosztow uzyskania przychodow,
• musi byc nalezycie udokumentowany.

Generalnie nalezy przyjac, ze kosztami uzyskania przychodow sa wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, ktorych celem jest osiagniecie przychodow, badz tez zabezpieczenie lub zachowanie zrodla przychodow, o ile w mysl przepisow ww. ustawy nie podlegaja wylaczeniu z tychze kosztow. Przy czym, zwiazek przyczynowy pomiedzy poniesieniem wydatku, a osiagnieciem przychodu badz zachowaniem lub zabezpieczeniem jego zrodla nalezy oceniac indywidualnie w stosunku do kazdego wydatku. Z oceny tego zwiazku powinno wynikac, ze poniesiony wydatek obiektywnie moze przyczynic sie do osiagniecia przychodu badz sluzyc zachowaniu lub zabezpieczeniu zrodla przychodow. Zauwazyc jednak nalezy, ze aby w ogole moglo dojsc do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi poniesc faktyczny wydatek (ekonomiczny ciezar), zwiazany ze zdarzeniem prawnym, majacym wplyw na uzyskanie przychodu lub zachowanie, badz zabezpieczenie zrodla przychodu.

W swietle powyzszego stwierdzic nalezy, ze kosztem uzyskania przychodu z tytulu zwrotu czesci wkladu w Spolce Komandytowej, beda wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objecie) tego wkladu - proporcjonalnie do wielkosci obnizenia. Pojecie wydatkow na objecie lub nabycie udzialow w spolce nie zostalo zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez okreslenie ?wydatki na nabycie? nalezy rozumiec wszelkie koszty bezposrednio warunkujace nabycie tych udzialow. Do kosztow warunkujacych nabycie udzialow zalicza sie m.in. zaplacona cene udzialow oraz inne koszty bezposrednio zwiazane z tym zakupem. Przy czym za wydatki poniesione na nabycie lub objecie udzialow w Spolce Komandytowej powstalej z przeksztalcenia Spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia, w przypadku wkladu pienieznego uznac nalezy wartosc srodkow pienieznych z dnia wniesienia do Spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia.

W przedmiotowej sprawie cena nabycia udzialow w spolce z ograniczona odpowiedzialnoscia okreslona zostanie w kwocie wyzszej od ich wartosci nominalnej, tj. wartosc nominalna udzialow bedzie nizsza niz kwota faktycznie wplacona przez Wnioskodawce (jako wklad pieniezny) do spolki. W zwiazku z tym, uznac nalezy, ze zaplacona przez Wnioskodawce cena nabycia udzialow w spolce z ograniczona odpowiedzialnoscia, na ktora zlozy sie suma wartosci nominalnej tych udzialow oraz agio, bedzie stanowila laczna kwote wydatkow, jakie Wnioskodawca poniesie na objecie udzialow w spolce komandytowej.

Reasumujac, w przypadku wycofania przez Wnioskodawce ze spolki komandytowej czesci wkladu, kosztem uzyskania przychodow beda ? proporcjonalnie do dokonywanego obnizenia ? wydatki poniesione przez Wnioskodawce na nabycie wkladu wnoszonego do Spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia, obejmujace kwote faktycznie wplacona do spolki, w tym rowniez kwote stanowiaca tzw. agio.

W odniesieniu do powolanych przez Wnioskodawce interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, ze wydane zostaly one w indywidualnych sprawach i nie maja zastosowania ani konsekwencji wiazacych w odniesieniu do zadnego innego zaistnialego stanu faktycznego czy tez zdarzenia przyszlego.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszow, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy). Jednoczesnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretacje przepisow prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie moze byc oparta wylacznie na zarzucie naruszenia przepisow postepowania, dopuszczeniu sie bledu wykladni lub niewlasciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sad administracyjny jest zwiazany zarzutami skargi oraz powolana podstawa prawna.

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Sw. Jakuba 20, 87-100 Torun.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy