Interpretacja indywidualna z dnia 05.10.2011, sygn. ITPB2/415-649/11/IL, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?Czy do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu w drodze umowy o dożywocie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 października 2010 r. kupiła Pani od Gminy prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 14/1220 części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziałem wynoszącym 14/1220 części prawa współużytkowania wieczystego gruntu (umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaży lokalu sporządzona w formie aktu notarialnego). Prawo własności lokalu przysługujące Pani wraz z przysługującym jej udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie współużytkowania wieczystego gruntu są wpisane w księdze wieczystej.

Zamierza Pani zbyć przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia na rzecz syna Pani siostry.

Zbycie to nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem współużytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego na podstawie umowy dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podnosi, iż Jej stanowisko znajduje poparcie w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zgodnie z którymi zbycie prawa własności lokalu dokonane na podstawie umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. W ocenie Wnioskodawczyni w związku z tym, że zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego na podstawie umowy dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to nie może być uznane za źródło przychodu. W konsekwencji do zbycia w drodze umowy dożywocia nie znajdzie zastosowania mechanizm, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy. Wnioskodawczyni podnosi, iż art. 19 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie odnosi się do przychodów z odpłatnego zbycia, co Jej zdaniem w świetle powyższych wyjaśnień wyraźnie wskazuje, na niedopuszczalność zastosowania tego przepisu do umowy dożywocia, która nie jest umową odpłatną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń strony tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji -jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajania jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 28 października 2010 r. kupiła Pani od Gminy prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 14/1220 części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziałem wynoszącym 14/1220 części prawa współużytkowania wieczystego gruntu. Obecnie zamierza Pani zbyć ww. lokal mieszkalny na podstawie umowy dożywocia na rzecz syna Pani siostry. Zbycie to nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia ww. lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziałem w prawie współużytkowania wieczystego gruntu będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca 2010 r. w którym nastąpiło nabycie tego prawa i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W związku z tym do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy o dożywocie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, a więc należy go określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Odnosząc się do orzeczeń sądowych, które zdaniem Wnioskodawczyni potwierdzają słuszność Jej stanowiska, przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Co więcej stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite. Istnieją bowiem wyroki potwierdzające stanowisko Organu prezentowane w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni, wyłącznie w odniesieniu bezpośrednio do kwestii w nim zawartych oraz w kontekście wskazanym we wniosku przepisów, które miały podlegać interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy