Temat interpretacji
możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu obrotowego zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia pozycji walutowych
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 02 kwietnia 2009r.), uzupełnionym w dniach 18 i 24 czerwca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu obrotowego zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia pozycji walutowych jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 02 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu obrotowego zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia pozycji walutowych.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 15 czerwca 2009r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 18 i 24 czerwca 2009r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Od dnia 01 czerwca 1998r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach podstawowego zakresu działalności, którym jest obrót wyrobami hutniczymi, przedmiotem działalności od dnia 07 kwietnia 2006r. jest także pośrednictwo finansowe. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną, zakres tych czynności został objęty grupowaniem PKD 2004 65.23.Z Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2004 PKD 2007, zakres ten objęty jest obecnie grupowaniem PKD 2007 64.99.Z. Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Podklasa ta obejmuje pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek m. in. factoring, wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających. Wymienione wyżej zakresy działalności są uwidocznione w ewidencji działalności gospodarczej. W ramach swojej działalności wnioskodawca prowadzi eksport i import towarów.
W dniu 17 października 2007r. wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawarł z bankiem umowę ramową, dotyczącą zawierania i rozliczania transakcji, W ramach tej umowy, w dniu 05 czerwca 2008r. zostały zawarte transakcje opcji walutowych. Polegały one na połączeniu dwóch opcji: jednej typu put i drugiej typu call. Opcje te składały się z różnych nominałów. Przykładowo, do opcji put o nominale 100.000 euro, dołączona była call o nominale dwa razy większym tj. 200.000 euro. Opcje o niższych nominałach wystawiał bank a o wyższych nominałach wnioskodawca. Rozliczanie tych transakcji następowało okresowo, a wynik tych transakcji był ewidencjonowany w prowadzonych księgach rachunkowych.
Wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji finansowej na rynkach finansowych, wnioskodawca zdecydował się w dniu 29 października 2008r. na częściowe zamknięcie transakcji opcji walutowych. W wyniku ich rozliczenia, zgodnie z umową, wnioskodawca z tytułu wcześniejszego zamknięcia części transakcji, zobowiązany był zapłacić bankowi kwotę 380.000 PLN. Z uwagi na brak stabilizacji i dalsze pogarszanie się sytuacji na rynkach finansowych, podjęte zostały kolejne działania polegające na całkowitym zamknięciu tych transakcji w dniu 13 stycznia 2009r. Ostateczne, całkowite zamknięcie transakcji opcji walutowych, zgodnie z umową skutkowało obowiązkiem zapłaty na rzecz banku kwoty w wysokości 1.000.000 PLN. Należy przy tym zaznaczyć, iż brak działania w zakresie zamknięcia transakcji opcji spowodowałby nieodwracalnie negatywne konsekwencje, prowadzące ostatecznie do niewypłacalności a co za tym idzie likwidacji działalności. Wobec braku wolnych środków finansowych na dokonanie płatności należnych bankowi, wnioskodawca zmuszony był w ramach działalności gospodarczej zaciągnąć kredyt obrotowy. Celem kredytu było finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia otwartych pozycji walutowych. Umowa kredytowa została zawarta w dniu 14 stycznia 2009r.
W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., iż wnioskodawca od 2005 roku do dnia dzisiejszego prowadzi księgi rachunkowe.
W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:
Czy odsetki od kredytu obrotowego udzielonego na finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia pozycji walutowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów...
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Zdaniem wnioskodawcy kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że nie wszystkie wydatki podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie w celu należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na postawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; musi być należycie udokumentowany. W przedstawionym stanie faktycznym, kwoty wynikające z rozliczenia zamknięcia transakcji opcji walutowych były związane przede wszystkim z potrzebą zabezpieczenia, a w istocie zachowania źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Brak decyzji o zamknięciu transakcji i poniesieniu straty spowodowałby, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, konieczność likwidacji firmy, a zatem koszt poniesiony w celu zamknięcia transakcji był bez wątpienia wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też, w świetle przedstawionej argumentacji, zarówno uzyskane przychody jak i poniesione koszty z tytułu dokonywanych transakcji należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych należy zarachować do kosztów uzyskania przychodów w dacie przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, ponieważ na tą datę wygasają wszelkie prawa z realizacji opcji bądź rezygnacji z tego prawa (expiry date).
Odsetki od kredytu obrotowego udzielonego na finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia otwartych pozycji walutowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Przedmiotowy kredyt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest konsekwencją działań mających na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, co szczegółowo opisano powyżej. Tym samym zapłacone odsetki od kredytu spełniają dyspozycje kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
- nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
- musi być należycie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.
Z powyższego wynika, iż aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, iż kredyt ten został udzielony na finansowanie czy też refinansowanie wydatków związanych z prowadzona pozarolniczą działalnością gospodarczą. Żaden bowiem przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) od klasyfikacji czy też nazewnictwa stosowanego przez instytucje finansowe, z tym zastrzeżeniem, że odsetki są zapłacone, a pożyczka (kredyt) została wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w ramach prowadzonej m. in. w zakresie dokonywania opcji oraz zawierania transakcji zabezpieczających pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarł z bankiem umowę ramową dotyczącą zawierania i rozliczania transakcji. W ramach tej umowy zawarł transakcje opcji walutowych. Na skutek złej sytuacji na rynkach finansowych, zdecydował się na wcześniejsze zamknięcie ww. transakcji. W wyniku ich rozliczenia poniósł straty i został obciążony kwotami w wysokości 380.000 PLN oraz 1.000.000 PLN. Na pokrycie powstałych ww. strat wnioskodawca zmuszony był zaciągnąć kredyt obrotowy. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wskazane we wniosku opcje walutowe zostały nabyte i zamknięte w ramach prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jako jej przedmiot, to zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania strat powstałych z tytułu ww. transakcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zauważyć jednocześnie należy, iż przedmiotowa interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu obrotowego zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia pozycji walutowych. Natomiast do kwestii możliwości uznania opcji walutowych za zawierane w wykonywaniu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem ww. transakcji, do kosztów uzyskania przychodu tej działalności odniesiono się w odrębnej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach