Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 10 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2007 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pismem z dnia 11 stycznia 2008 r. Nr ITPB1/415-706/07/AW wezwano Pana o uzupełnienie stanu faktycznego. Wniosek uzupełniono w dniu 28 stycznia 2008 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W październiku 2006 r. zakupił Pan dom mieszkalny. Zakup został sfinansowany kredytem. W październiku 2007 r. dom został sprzedany, a kredyt spłacony. W terminie 14 dni od daty sprzedaży złożył Pan w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Część pieniędzy przeznaczył Pan na zakup działki rolnej siedliskowej, która zgodnie z planem zagospodarowania znajduje się na terenie strefy produkcji rolnej z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek Pana w zakresie pytania trzeciego zostanie rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego spłata kredytu i odsetek od kredytu (zarówno sprzed sprzedaży, jak i po sprzedaży nieruchomości spłaconych przez cały okres kredytowania) stanowi podstawę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia nieruchomości. Natomiast w zakresie pytania drugiego wydatek poniesiony na zakup działki siedliskowej stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) źródłem przychodu z zastrzeżeniem ust. 2 jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Z uregulowania wynikającego z art. 7 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wynika iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Nieruchomość nabył Pan w 2006 r., natomiast sprzedał - w 2007 r., w związku z tym, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. - przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że złoży on - w tym samym terminie - oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony został w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32, zwolnieniu podlegają m.in. przychody - z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a - uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze wskazanego zwolnienia skorzystać można jednak tylko pod warunkiem, stosownie do ust. 2 powołanego przepisu, że budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, oraz że przychód ze sprzedaży lub zamiany nie jest wydatkowany na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku albo na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części w sytuacji, gdy są one przeznaczone na cele rekreacyjne.

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., wolne od podatku dochodowego - z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ponadto przepis art. 21 ust. 2a ww. ustawy określa, iż ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe oraz moment poniesienia wydatku w odniesieniu do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przepis ten nie wymaga, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na nabycie innej niż sprzedawana nieruchomość. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. O ile więc nie ma przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle ważny jest warunek, aby kredyt ten został spłacony ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważna jest więc kolejność dokonanych transakcji.

W sytuacji, gdyby z uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości spłacił Pan kredyt zaciągnięty na zakup tej nieruchomości wraz z odsetkami, spłata tego kredytu i odsetek od kredytu jeżeli nie dokonywano odliczeń odsetek od kredytu w ramach tzw. ulgi odsetkowej stanowiłaby podstawę do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko, iż zwolnieniu podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości z podatku w związku ze spłatą odsetek od kredytu przez cały okres kredytowania (Nie może być podstawą zwolnienia spłata kredytu i odsetek od tego kredytu dokonana przed sprzedażą nieruchomości, tj. ze środków innych niż przychód ze sprzedaży).

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 2 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Drugim warunkiem jest wydatkowanie tej kwoty na wskazane w ustawie cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak wynika z powyższego przepisu, celem mieszkaniowym umożliwiającym skorzystanie z omawianego zwolnienia może być m.in. nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż zakupił Pan działkę rolną siedliskową. Zarówno w prawie budowlanym jak i w innych aktach normatywnych nie ma ustawowej definicji działki siedliskowej, czy też siedliska. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast, iż działką siedliskową jest działka pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto do terminu działka siedliskowa (pomimo niewymienienia tego pojęcia) odnosi się art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem gruntami rolnymi, są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

W aktach normatywnych natomiast odnajdujemy definicję gospodarstwa rolnego i zabudowy zagrodowej.

W myśl art. 55³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zmianami) za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Stosownie zaś do § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, przez pojęcie zabudowy zagrodowej należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwestycyjne w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że działka siedliskowa nie jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczeniem jej bowiem jest prowadzenie działalności rolniczej.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze zmianami) stanowi, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przepis art. 6 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Jednakże z opisanego przez Pana stanu faktycznego wynika, iż nabyta działka posiada status działki rolnej z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Naczelnika Wydziału Urbanistyki i Architektury znajduje się ona na terenie strefy produkcji rolnej z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej.

Odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki siedliskowej nie zostanie zrealizowany cel, wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.