Temat interpretacji

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4,art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Pani wniosku z dnia 12.04.2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym przez Panią wniosku z dnia 12.04.2007r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 13.04.2007r.).

Pismem z dnia 12.04.2007r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 13.04.2007r.), które zostało przez Panią uzupełnione w dniach: 29.05.2007r. i 25.06.2007r. zwróciła się Pani do tutejszego organu podatkowego z wnioskiem dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.
Z przedstawionego przez Panią stanu faktycznego wynika,że jest Pani wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą:Zakład Usług .......... Spółka Jawna z siedzibą w Łodzi przy ul.............).W dniu 02.03.2004r. nabyła Pani wraz z Panem X na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego ( Repertorium A nr ........) za cenę 150.000 zł (sto pięćdziesiąt tysięcy złotych) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od ........... z siedzibą w Łodzi, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zlokalizowanej w Łodzi przy ul......... wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków.
Wyżej wymienione prawa nabyła Pani wraz z małżonkiem, Panem X, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.
Z treści aktu notarialnego wynika,że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się niżej wymienione budynki, tj.:

• budynek administracyjny parterowy,
  
• trzy budynki produkcyjne - ampułkarnie, parterowe, bez podpiwniczenia,
  
• budynek produkcyjny syntez, dwukondygnacyjny, z podpiwniczeniem,
  
• dwa budynki magazynów wyrobów gotowych, parterowe.

Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez spółkę jawną zostało wprowadzone prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz naniesienia w postaci budynków.
Na tle powyższych okoliczności faktycznych, zwróciła się Pani do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z prośbą o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

• Czy firma (Spółka jawna) może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 i 2007, opłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, płacone za nieruchomość zakupioną przez firmę na potrzeby działalności gospodarczej, ale dotychczas nie używanej w tym celu ( trwają prace remontowe, które umożliwią prowadzenie działalności - siedziba firmy znajduje się w innym miejscu ) ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła Pani, że ,, wymienione w zapytaniu wydatki można zaliczyć w koszty prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość jest własnością firmy, a z drugiej strony są to wydatki, które nie powodują podwyższenia wartości nieruchomości, tak jak np. wydatki na remont, które to podwyższają jej wartość i można je będzie odliczać dopiero po zakończeniu prac remontowych i oddaniu obiektu do użytkowania - przeniesieniu siedziby firmy ".
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie,po sprawdzeniu,że zostały spełnione warunki określone w art. 14a § 1 i § 2 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa,udziela poniższej interpretacji.
Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), który w roku 2006 i 2007 stanowił i stanowi:

• rok 2006 - ,, Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów."
• rok 2007 - ,, Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

Przepisy art. 23 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny i w związku z tym nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, a w szczególności nie można ich interpretować przy zastosowaniu wnioskowań prawniczych ( a contrario, per analogiam).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,zatem przyjmuje się,że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane,że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczność,że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika.
Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne - art. 6 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U.z 1964r. Nr 16,poz.93 ze zm.).
Do przedstawionego przez Panią stanu faktycznego oprócz wyżej wymienionego przepisu art. 22 ust.1 będą miały zastosowanie niżej wymienione przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i 2007.
Powyższe przepisy stanowiły i stanowią:

• art. 22g ust. 17 - Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji , wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
• art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) - Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
• art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) - Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń ( przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja ), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe.
Prawodawstwo podatkowe nie podaje definicji pojęcia ,,remontu".
W związku z powyższym należy się odwołać do rozumienia tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (podstawa prawna w okresie od dnia 01.01.2006r. do dnia 31.08.2006r. - Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., natomiast w okresie od dnia 01.09.2006r. do dnia złożenia wniosku - Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).
W przepisie art. 3 pkt 8 wyżej powołanej ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i 2007 ustawodawca zdefiniował pojęcie remontu w rozumieniu tej ustawy jako ,, wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym".
Tak więc, uznanie,że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji (czyli unowocześnienia, uwspółcześnienia: - vide: Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1995, t. II s. 200) w rozumieniu art. 22g ust. 17 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Również zakresy znaczeniowe wskazanych w przepisie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategorii ulepszeń mogą się zazębiać, tzn. że prace polegające np. na adaptacji (czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru; vide powołany Słownik języka polskiego, t.I, s. 7) środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać (modernizować) ten środek.
Istotnym zatem, dla oceny charakteru wykonanych prac, powinno być porównywanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót - w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ponieważ na podatniku ciąży obowiązek określenia jaki charakter mają wydatki poniesione na środek trwały, to przyjąć należy,że jeżeli wydatki te mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka (remont), a niepowodujące zwiększenia tejże wartości użytkowej - podatnik może w całości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków.
W przypadku natomiast, gdy poniesione wydatki wykraczają poza charakter odtworzeniowy, gdyż doprowadzają do zwiększenia zdolności użytkowej środka trwałego, mamy wówczas do czynienia z pojęciem ulepszenia.
W tej sytuacji podatnik musi określić, czy wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, powiększają jego wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy też nie.
Na podstawie przepisu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że wydatki przekraczające w danym roku podatkowym 3.500 zł poniesione na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową. A gdy ulepszenie wiąże się z koniecznością nabycia części składowych lub peryferyjnych do środka trwałego, to powiększają one wartość początkową środka, gdy ich cena nabycia przekracza 3.500 zł.
Z treści Pani wniosku jednoznacznie wynika, że spółka jawna ponosi wydatki na remont nieruchomości, które podwyższają jej wartość użytkową, a zatem przyjąć należy,że w przedmiotowym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.
W związku z powyższym uznać należy, że podatek od nieruchomości, jak również opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów nie są wydatkami poniesionymi na ulepszenie środka trwałego, które powiększają jego wartość początkową.
Tym samym wydatki te są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i 2007, gdyż ponoszone są w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.
Zauważyć również należy, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony w katalogu zawartym w przepisach art. 23 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.
Zgodnie z art. 14a § 1 wyżej wymienionej ustawy - Ordynacja podatkowa niniejsze postanowienie zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dla opisanego przez Panią w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego, pod warunkiem, że przedstawiony przez Panią stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu oraz w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006 i 2007.
Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i § 2 w/w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.