Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.03.2006, sygn. PDF-415/1/KG/06, Urząd Skarbowy w Oleśnie

Temat interpretacji

Postanowienie

Działając na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr.8, poz.60 ze zmianami) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie

stwierdza

że stanowisko zawarte we wniosku z dnia 02.01.2006 r., (data wpływu do Urzędu 05.01.2006r) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w formie spółki cywilnej, w przypadku gdy budynek ten nie zostanie wniesiony do spółki w postaci wkładu bez sporządzenia aktu notarialnego jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 05.01.2006 r. do Naczelnika tutejszego Urzędu wpłynęło pismo małżonków ...... i ........... z zapytaniem, czy aby odpisy amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodów w spółce cywilnej (małżeńskiej), nieruchomość stanowiąca współwłasność obojga małżonków musi być wniesiona jako aport do spółki w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z treści art.14a §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz.60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W myśl art.14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w par.1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny, przedstawiony przez małżonków w wyżej wskazanym piśmie przedstawia się następująco.

Państwo .......... i ............ do 31 grudnia 2005 r. prowadzili działalność gospodarczą na podstawie wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (na imię obojga małżonków). W związku z obowiązującymi wymogami od dnia 30 grudnia 2005 r. małżonkowie zawarli spółkę cywilną, jednocześnie pozostają we wspólności majątkowej. W działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wykorzystują na potrzeby związane z tą działalnością środki trwałe, m.in. nieruchomość (budynek), która jest ich własnością na zasadzie wspólności małżeńskiej. Budynek ten małżonkowie chcą wnieść jako aport do zawiązanej spółki cywilnej. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem małżonków, skoro są właścicielami przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej wcześniej w działalności gospodarczej, mają prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, ale bez konieczności wniesienia tego budynku do spółki cywilnej w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Jak piszą podatnicy we wniosku, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy, a nie spółka cywilna. Stosownie zaś do przepisu art.8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podobna zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Amortyzacji zaś podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki (art.22a ust.1 cytowanej ustawy). Zgodnie z art.22g ust.11 ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiącego wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Oznacza to, zdaniem podatników, że środek trwały stanowiący współwłasność majątkową małżonków, wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w formie spółki cywilnej, może być amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania przychodów. Spełniona bowiem została przesłanka wskazana w przepisie art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady tworzenia spółek cywilnych regulują przepisy księgi III tytułu XXXI (art.860 - 875) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późniejszymi zmianami). Uczestnicy spółki cywilnej, zgodnie z art.860 kodeksu cywilnego, zawierają umowę spółki, w której zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

Wniesione przez wspólników wkłady oraz dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania stają się wspólnym majątkiem wspólników. Jest to jednak majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników, podlegający szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki. Współwłasność tego odrębnego majątku nie jest współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz jest współwłasnością łączną. Opiera się ona zawsze na szczególnym stosunku osobistym, który wynika z zawartej umowy spółki i łączy te osoby, niezależnie od tego czy wspólnikami są osoby dla siebie obce, czy też są to np. małżonkowie objęci ustawową wspólnością majątkową. W przypadku bowiem zawarcia spółki cywilnej przez oboje małżonków, wnoszą oni do spółki konkretne składniki majątkowe, stanowiące tylko część całego posiadanego przez nich majątku, które z chwilą ich wniesienia jako wkład do spółki przestają być składnikami majątku wspólnego małżonków, a stają się majątkiem wspólnym wspólników spółki.

Mimo iż wspólny majątek małżonków, jak i wspólny majątek wspólników oparte są na zasadach współwłasności łącznej, to własność ta wynika z innych przepisów: odpowiednio z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz z kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art.862 kodeksu cywilnego, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się przepisy o sprzedaży. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art.158 kodeksu cywilnego).

Podatnikami na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), zwanej dalej ustawą, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki, a nie spółka, co wynika z treści art.8 ust.1 i ust.2 ustawy, stanowiącego, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę tę stosuje się również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jak wynika z treści z art.22 ust.8 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a - 22o, z uwzględnieniem art.23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania m.in. budynki, - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art.22a ust.1 ustawy).

Zatem środkami trwałymi podlegającymi odpisom amortyzacyjnym "własnymi" w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów, używanymi na potrzeby podatników - wspólników spółki cywilnej, związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w ramach tej spółki, mogą być środki trwałe które wspólnik będący ich właścicielem wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art.860 § 1 kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie będą miały środki, które będą co prawda współwłasnością wspólników spółki cywilnej ale nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Taki pogląd został zaprezentowany w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 05.11.2005 r., sygn. akt FPS 6/1 (ONSA 2002/2/55).

Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego. Niezachowanie formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników spółki cywilnej (art.158 w związku z art..73 § 2 kodeksu cywilnego), (patrz wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 11.03.2003 r. sygn. akt S.A./Rz 1485/02 - lex nr 84069).

Zatem aby odpisy amortyzacyjne, naliczone od budynku, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez spółkę cywilną, budynek ten powinien być wniesiony aportem przez małżonków E. i H. R. do utworzonej spółki cywilnej i wpisany do ewidencji środków trwałych. Aby było skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę musi być sporządzony akt notarialny.

W przypadku zmiany formy organizacyjnej działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez małżonków w oparciu o wspólny wpis do ewidencji działalności (na imię obojga małżonków) na działalność gospodarczą prowadzoną przez tych małżonków w formie spółki cywilnej z wykorzystaniem tych samych środków trwałych mamy do czynienia z kontynuacją dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zasada ta wynika z przepisu art.22h ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art.22g ust.12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art.22i ust.2 - 7.

W myśl art.22g ust.12 ustawy, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego lub połączonego. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników nie będących osobą prawną (art.22g ust.13 pkt 2).

pouczenie

Zgodnie z art.14a § 2 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art.14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie w terminie 7 dni od daty jego otrzymania.

Zażalenie podlega opłacie skarbowej w wysokości 5,00 zł na wniosek oraz 0,50 zł. od każdego załącznika.