Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 07.06.2006, sygn. OG/005/66/PDII/415-36/06, Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach

Temat interpretacji

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 216, art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 200r. ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o interpretację z dnia 09.03.2006 r. Pani P. dotyczącego wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie zawartej umowy o dzieło przy realizacji projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w woj. Świętokrzyskim" uzupełnionego pismem z dnia 06.04.2006 r. i rozszerzonego o zapytanie dotyczące zwolnienia tych dochodów z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Z wniosku i załączonych dokumentów wynika, że w dniu 04.05.2005 r. została zawarta umowa o dzieło pomiędzy ZDZ- zamawiający a Panią P.- wykonawca. Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie usługi przy realizacji Projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w woj. Świętokrzyskim" ( Działanie 2.1 ZPORR) - wykonanie czynności na stanowisku: Kierownik Projektu.Ponadto została zawarta umowa nr ............. o dofinansowanie Projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w woj. Świętokrzyskim" nr ........ w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwój zasobów ludzkich w regionach. Umowa została zawarta w dniu 13.04.2005 r. pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy w Kielcach - Instytucja Wdrażająca a ZDZ- Beneficjentem. Na podstawie w/w umowy Instytucja Wdrażająca przyznaje Beneficjentowi na realizację Projektu dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2.

1) Czy dochody otrzymywane z tytułu umowy o dzieło sfinansowane z tej dotacji powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ?
2) Czy na podstawie zawartej umowy o dzieło można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów ?

Pani P. uważa, że:
1) dochody uzyskane z tytułu realizacji w/w projektu powinny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych
2) rodzaj wykonanej pracy w ramach zawartej umowy o dzieło kwalifikuje do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 1 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wyjaśnia: zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedłożonej umowy nr .................. o dofinansowanie Projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w województwie Świętokrzyskim" nr ........ w ramach Priorytetu 2 - wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach oraz wniosku o dofinansowanie, iż "istotą projektu jest rozwój umiejętności pracujących osób dorosłych poprzez wdrażanie nowej koncepcji kształcenia: edukacji ustawicznej. Edukacja ustawiczna to nie tylko kształcenie, doskonalenie i przekwalifikowanie zawodowe, ale przede wszystkim konieczność stałego i wszechstronnego uczenia się. Nasze działania skierowane są do pracujących osób dorosłych, które po godzinach pracy chcą podwyższyć swoje kompetencje zawodowe dla potrzeb regionalnego rynku pracy poprzez szkolenia z zakresu m.in. języków obcych, wykorzystania nowoczesnych technik komputerowych i informacyjnych, szkolenia doskonalące dla nauczycieli, szkolenia pozwalające uzyskać europejskie certyfikaty i uprawnienia spawalnicze oraz budowlane. Szkolenia w formie zawodowych kursów dokształcających przyczynia się do zaktualizowania wiedzy i umiejętności pracujących osób dorosłych czego wynikiem będzie zwiększenie mobilności zawodowej na rynku pracy. Stworzona mapa szkoleń jest zgodna z głównym założeniem Strategii Rozwoju Woj. Świętokrzyskiego - Rozwój zasobów ludzkich i bezpieczeństwo społeczne" (pkt. 1.8 wniosku) .W przypadku w/w projektu formą pomocy są usługi szkoleniowe m.in. języków obcych, wykorzystywanie nowych technik komputerowych i informacyjnych, szkolenia doskonalące dla nauczycieli, szkolenia pozwalające uzyskać europejskie certyfikaty i uprawnienia spawalnicze oraz budowlane, szkolenia w formie zawodowych kursów dokształcających.

Z zawartej umowy o dzieło z dnia 04.05.2005 r. pomiędzy Panią P. a ZDZ wynika, że przy realizacji projektu "Rozwój edukacji ustawicznej dla potrzeb rynku pracy w woj. Świętokrzyskim" powierzono Pani P. wykonanie czynności na stanowisku kierownika Projektu m.in.:
1. Opracowanie projektu, który będzie stanowił zasadniczą procedurę realizacji Projektu
2. Opracowanie wzorcowych dokumentów odzwierciedlających realizację Projektu
3. Opracowanie wymaganych do realizacji Projektu programów szkoleń
4. Opracowanie systemu gromadzenia danych, który zapewni prawidłowe i terminowe sporządzanie sprawozdawczości
5. Współdziałanie w zakresie opracowania szaty graficznej dokumentów zapewniających promocję projektu (plakaty, ulotki, materiały promocyjne)
6. Opracowanie zasad kompletowania i archiwizowania dokumentów Projektu oraz nadzór nad realizacją archiwizowania dokumentacji
7. Wdrożenie do realizacji procedury wynikającej z raportu, poprzez jego rozpowszechnianie wśród jednostek ZDZ realizujących Projekt
8. Opracowywanie raportów kwartalnych oraz nadzór nad obowiązującą w Projekcie sprawozdawczością
9. Zatwierdzanie i monitorowanie wydatków finansowych
10. Nadzór nad monitoringiem związanym z realizacja Projektu
11. Dobór zespołu pracowników Biura Projektu i koordynacja ich pracy ( w szczególności opieka i pomoc Głównej Księgowej)
12. Kontrola efektów pracy wszystkich pracujących w Projekcie
13. Organizowanie spotkań roboczych zespołu realizującego projekt
14. podejmowanie decyzji i odpowiedzialność za wszelkie kwestie strategiczne: finansowe, rekrutacyjne, promocyjne w Projekcie
15. codzienne zarządzanie projektem
16. kontakty z Wojewódzkim Urzędem Pracy w Kielcach w sprawie realizacji Projektu, jego sprawozdawczości merytorycznej i finansowej
17. przekazanie całości opracowań związanych z realizacją Projektu do dyspozycji ZDZ.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło mogą być wyłączone z opodatkowania w związku z ich finansowaniem w całości ze środków pomocowych, jeżeli spełniony zostanie wymóg bezpośredniej realizacji celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Słownik języka polskiego Wyd. Naukowe PWN (Wydanie VII z 1992 r. str. 148) definiuje bezpośrednio jako "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost". Zatem istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę.Wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanych bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego mogą być traktowane jako zwolnienia z podatku w tej części w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.Należy jednak odróżnić czynności i prace o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zwolnieniu z podatku nie podlegają wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizacji projekt, wykonujących prace o charakterze pomocowym lub polegające na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Z przedłożonej umowy o dzieło wynika, że: kierownik projektu wykonuje zadania związane z koordynowaniem wszystkich działań związanych z realizacją projektu. Do jego obowiązków należy też, nadzorowanie przepływów finansowych, w tym nadzorowanie przygotowanych i rozliczanych wniosków o płatność, przygotowanie raportów finansowych rocznych i końcowych, zarządzanie zespołem realizującym projekt, podejmowanie decyzji finansowych i merytorycznych, kierowanie i nadzorowanie zespołu.Biorąc pod uwagę, iż celem realizowanego przez ZDZ projektu jest świadczenie szkoleń, za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać finansowane w dniu wypłaty ze środków pomocowych wynagrodzenia osób wykonujących czynność polegająca na prowadzeniu zajęć szkoleniowych. Osoby te realizują bowiem bezpośrednio cele w/w projektu. Brak jest natomiast podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie cytowane wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wynagrodzenia osób wchodzących w skład zespołu zarządzającego projektem, z uwagi na to, że osoby te wykonują czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym i pomocniczym.Jak wynika z przedłożonej umowy o dzieło Pani P. została zatrudniona w związku z organizacją zajęć szkoleniowych, a także celem przygotowania stosownych sprawozdań i rozliczeń, które to czynności nie stanowiły bezpośredniej realizacji celu w/w projektu, a tym samym nie wypełniając dyspozycji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 24.05.2006 r. wystawionym przez ZDZ za wykonanie czynności Pani P. otrzymała wynagrodzenie ze środków ZDZ, które zostało następnie zrefundowane przez Wojewódzki Urząd Pracy dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego ( 75% ) oraz Budżetu Państwa ( 25%).Do przyczyn tych nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Ad 2. Zdaniem podatniczki rodzaj wykonywanej pracy w ramach umowy o dzieło daje podstawę do rozliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów gdyż z zawartej umowy wynika obowiązek opracowania w oparciu o jej wiedzę, doświadczenie i umiejętności twórczego myślenia dokumentu ułatwiającego realizacje projektu.Wykonanie przez Panią dzieło jest wartością trwałą i służy do realizacji innych projektów. Realizacja projektu wiąże się z wykonaniem przez stronę nadzoru nad zgodnością realizacji projektu z opracowanymi przez nią założeniami.Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wyjaśnia: specyfikację kosztów uzyskania przychodu reguluje rozdział 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej " ustawą". W art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca zawarł ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jednakże w ust. 9 koszty uzyskania przychodu z niektórych źródeł przychodów został uregulowany odmiennie.Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzaniu przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.Z powyższego widać, że określając wysokość kosztów uzyskania przychodu, że źródło przychodu jakimi są prawa majątkowe ustawodawca odwołuje się do odrębnych przepisów zawartych w ustawie z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnymi (tekst jednolity Dz. U z 2000 r. Nr 80, poz 904 ze zm.). W ustawie tej w art. 1 ust. 1 wskazano definicję przedmiotu prawa autorskiego, którym jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z powyższym określone dzieło aby mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:
- mieć źródło pracy człowieka (twórcy),
- stanowić przejaw działalności twórczej,
- posiadać indywidualny charakter.

W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca podaje przykładową listę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Użycie w tym przepisie określenie "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania rezultatu określonej działalności jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy , tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy prawa autorskie zarówno osobiste, jak i majątkowe. Cecha indywidualności przejawia się więc w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność i niepowtarzalność. Aby rezultat określonej działalności stanowił utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych musi stanowić więc kreacyjny, subiektywnie nowy i oryginalny wytwór intelektu wywołany niepowtarzalną osobowością twórcy. Natomiast sam twórca w czasie tworzenia dzieła powinien dysponować swobodą w kształtowaniu zarówno treści, jak i formy tego utworu.

W przedstawionym stanie faktycznym podatniczka świadczy usługi podlegające na opracowaniu raportów, wzorów dokumentów, opracowaniu programu szkoleń, opracowaniu raportów kwartalnych, oraz sprawuje nadzór nad sprawozdawczością, monitoringiem itp.Przychód z opracowania w/w dokumentów wykazanych w umowie o dzieło nawet w sytuacji indywidualizacji i dostosowaniu do poszczególnych rodzajów na potrzeby, których dokument ten jest sporządzony, nie stanowi - zgodnie z powyższym - utworu, a tym samym nie spełnia warunków do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Wykonywane przez podatniczkę czynności są wprawdzie wykonywane samodzielnie i dostosowują stan faktyczny do stanu wymaganego oraz beneficjenta środków pomocowych, lecz w oparciu o schematy i wzory określone przez instytucję finansową zajmującą się przyznawaniem tych środków.Dlatego tez zdaniem tut. organu opracowanie tych dokumentów i zadania przydzielone kierownikowi projektu w ramach w/w umowy o dzieło nie mają charakteru twórczego, a są jedynie efektem działań typowych zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania według obowiązujących zasad i procedur postępowania.Sporządzanie sprawozdań, opracowanie raportów i pozostałych czynności określonych umową o dzieło nie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.Ponadto w przypadku przeniesienia umowy przez osobę wykonującą dzieło swoich praw autorskich na zamawiającego jak i w przypadku udzielenia upoważnienia do wykorzystania przez zamawiającego tego utworu mamy do czynienia z wykonaniem przez twórcę praw autorskich, których przedmiotem jest utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jest również przekazanie przez osobę wykonującą dzieło praw autorskich do całości dzieła, a więc mimo następnie przeniesienia umowy przez osobę wykonującą dzieło swoich praw autorskich na zamawiającego. W przedmiotowym wniosku strona nie wskazuje na ten istotny fakt co może oznaczać, iż nie ma on miejsca. W konsekwencji oznacza to, ze przeniesiona umowa praw autorskich na zamawiającego skutkuje zastosowaniem 20% normy procentowej kosztów uzyskania przychodu.Reasumując, zdaniem tut. organu podatkowego w opisanym przypadku zastosowanie mieć będą 20% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego zawarte we wniosku z dnia 09.03.2006 r. stanowisko strony nie jest prawidłowe.