Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 09.10.2006, sygn. IS.I/1-4150/25/06, Izba Skarbowa w Rzeszowie
Temat interpretacji
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Zespołu Opieki Zdrowotnej w Ł. z dnia 24.07.2006 r. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 13.07.2006 r., znak: PUS.I/415/9/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchyla ww. postanowienie i uznaje stanowisko strony przedstawione w piśmie z dnia 25.04.2006 r. za prawidłowe.
Pismem z dnia 25.04.2006 r., znak: ZOZ.IV.1048/7/06, Zespół Opieki Zdrowotnej w Ł. zwrócił się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zespół Opieki Zdrowotnej w Ł., zgodnie z regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, umorzył niespłaconą pożyczkę mieszkaniową pracownikowi, z którym - w związku z jego śmiercią - wygasł stosunek pracy. W tym stanie faktycznym Zespół Opieki Zdrowotnej w Ł., jako płatnik, zwrócił się z zapytaniem, czy kwota umorzonej pożyczki "jest przychodem dla spadkobierców, a jeżeli tak, to komu należy wystawić deklarację PIT-8C" i w jaki sposób ustalić krąg spadkobierców. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy pracodawca umarza udzieloną pracownikowi pożyczkę, niespłacona kwota zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych staje się przychodem pracownika, "u którego nastąpiło przysporzenie majątku z tego tytułu". W myśl tego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Jednak w przypadku, gdy umowa pożyczki nie zawiera zapisu o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców (po śmierci pożyczkobiorcy), pożyczka ta umarzana jest zmarłemu pracownikowi, a nie spadkobiercom. W takiej sytuacji pracodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy z powyższego tytułu oraz do sporządzenia i przekazania spadkobiercom informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego związane ściśle z jego osobą nie należą do spadku, a więc nie są dziedziczone. Postanowieniem z dnia 13.07.2006 r., znak: PUS.I/415/9/06, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał, że stanowisko Zespołu Opieki Zdrowotnej w Ł., zawarte we wniosku z dnia 25.04.2006 r. jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego I instancji w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pracownika, spadkobiercy na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego przejmują prawa i obowiązki dłużnika. W przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pracownika, zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zawierającym otwarty katalog przysporzeń majątkowych), spadkobiercy uzyskują przychód z innych źródeł, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 wymienionej ustawy. Podmiot umarzający pożyczkę jest obowiązany, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C). Ustalenie kręgu spadkobierców jest zagadnieniem z zakresu prawa cywilnego ) i nie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Na powyższe postanowienie w dniu 24.07.2006 r. Zespół Opieki Zdrowotnej w Ł., reprezentowany przez umocowanego pełnomocnika, złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia i orzeczenie, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku z dnia 25.04.2006 r., znak: ZOZ.IV.1048/7/06, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca powołuje się na te same argument, jakich użył we wniosku z dnia 25.04.2006 r. Zwraca uwagę, że pożyczka umarzana jest zmarłemu pracownikowi (co wynika z unormowań regulaminu ZFŚS oraz łączącej strony umowy), a nie jego spadkobiercom. Skoro więc zobowiązanie wygasa z chwilą śmierci pracownika, to przestaje istnieć obowiązek majątkowy, który mógłby przejść na spadkobierców. Zatem kwota umorzonej pożyczki nie wchodzi do masy spadkowej i nie może być w tym przypadku mowy o zwolnieniu z długu spadkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 25.04.2006 r., treści postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są inne źródła. Z kolei w art. 20 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zawarł katalog przychodów kwalifikujących się do wskazanego powyżej źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ww. ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ww. ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (na formularzu PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Jakkolwiek prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa, a w konsekwencji skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych powinny być oceniane zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, niemniej niekiedy zachodzi konieczność odwołania się do przepisów prawa cywilnego, co w konsekwencji nie uchybia ww. zasadzie. Zgodnie z art. 922 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Zatem w sytuacji, gdy w związku ze śmiercią pracownika, zgodnie z regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pożyczka udzielona temu pracownikowi z ww. funduszu podlega umorzeniu, zobowiązanie spłaty pożyczki wygasa i nie stanowi długu spadkowego. Pracodawca sam w tym przypadku rezygnuje z ewentualnego prawa żądania spłaty długu od następców prawnych pożyczkobiorcy. Dlatego zarówno przed umorzeniem pożyczki, jak i w wyniku jej umorzenia przez pracodawcę, pomiędzy pracodawcą zmarłego pracownika a jego następcami prawnymi nie powstaje żaden stosunek - relacja prawna. W tym stanie faktycznym i prawnym spadkobiercy nie uzyskują przychodu w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie płatnik - Zakład Opieki Zdrowotnej w Ł. nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C.
Uwzględnienie powyższych okoliczności skutkuje zmianą postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dnia 13.07.2006 r., znak: PUS.I/415/9/06, w trybie art. 14b § pkt 1 ordynacji podatkowej, nakładającym na organ odwoławczy obowiązek zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez płatnika zasługuje na uwzględnienie.