Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23.06.2006, sygn. IIUSpbIA/1/415-81/103a/46/05/BB, Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku

Temat interpretacji

STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka Jawna "..." dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów handlowych od kontrahentów zagranicznych. Rozliczenia transakcji dokonywane są w walucie obcej, tj. EURO. Dla potrzeb prowadzonej działalności spółka posiada rachunek walutowy, z którego przelewem bankowym regulowane są zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych. Wpływy na rachunek walutowy pochodzą z przelewów zagranicznych (z tytułu eksportu i dostaw wewnątrzunijnych) bądź też spółka dokonuje zakupu walut w banku, z którego usług korzysta albo w kantorze.
W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości dotyczą następujących kwestii, tj.: czy w przypadku zakupu waluty obcej w kantorze, następnie wpłaty jej na rachunek walutowy i dokonania przelewu bankowego za pośrednictwem banku będą powstawały podatkowe przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz korekta kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy; czy w związku z tym ,iż kurs kupna waluty w kantorze jest niższy od kursu średniego ogłaszanego przez NBP, po którym przeliczana jest faktura zakupu towaru handlowego powstały przychód będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż nie będzie on różnicą kursową z literalnego brzmienia art. 14 ust. 1b ustawy?

STANOWISKO PODATNIKA
Naszym zdaniem, w świetle art. 14 ust. 1b, a także art. 22 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakup waluty obcej w kantorze, wpłata jej na rachunek walutowy a następnie uregulowanie zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego przelewem bankowym nie jest zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie różnic kursowych. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż spółka miałaby prawo do podwyższania lub obniżania kosztów uzyskania przychodów (bądź uzyskanych przychodów) tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług spółka korzysta. W przepisach ustawy nie przewidziano możliwości przyjęcia za podstawę obliczania różnic kursowych kursów walut obcych innych niż bankowe (np. kursu stosowanego w kantorach wymiany walut). Zatem, skoro ustawa o podatku dochodowym nie zawiera uregulowań w przedmiocie zakupu walut obcych za pośrednictwem innych podmiotów niż banki, to brak jest podstawy do przeliczenia przychodów bądź też kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu kursów obowiązujących w podmiotach nie mających statusu banku, tj. np. kantorach. Takiej też odpowiedzi udzieliło Ministerstwo Finansów w dodatku Dobra Firma do "Rzeczpospolitej" z dnia 28 lipca 2005r.
W konsekwencji w spółce w myśl art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , ani też w myśl art. 22 ust. 1 i 1a ustawy koszt uzyskania przychodów.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
Przychody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą zostały określone w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.
Ogólne zasady przeliczania przychodów uzyskiwanych w walutach obcych na złote polskie zawarte są w przepisach art. 11 ust. 3- 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu jednak do przychodów z działalności gospodarczej obowiązują regulacje szczególne. Sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych regulują odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do nich przychody i koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu (poniesienia kosztu) ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody (koszty) wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania (zarachowania) i dniem faktycznego otrzymania (zapłaty) występują różne kursy walut, przychody te (koszty) odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów (zapłaty), ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód (ponoszący koszt), oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (zarachowania kosztów).
Zatem przychody (koszty uzyskania przychodów) odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z różnych kursów walut /średni kurs NBP z dnia uzyskania przychodu (zarachowania kosztu) i kurs kupna (sprzedaży) banku, z którego korzysta podatnik z dnia faktycznego otrzymania (zapłaty).
Generalną zasadą wynikającą z powyższych przepisów jest, iż za podstawę stosowania "różnych kursów walut" przyjmuje się transakcje dokonywane wyłącznie za pośrednictwem banków. Oznacza to, iż podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta podatnik.
Natomiast odrębnym zagadnieniem są różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walutach obcych.
W przypadku posiadania bowiem przez podatnika rachunku walutowego mogą powstać dodatkowo przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.
Przepisy art.14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawiają zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. W tych przypadkach stosuje się kursy walut ogłaszane przez bank obsługujący podatnika.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1b ustawy podatkowej przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków, obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z usług którego korzystał podatnik.
Przychód stanowią jedynie dodatnie różnice kursowe.
Stosownie zaś do postanowień art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków, obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Koszty stanowią jedynie ujemne różnice kursowe.
Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że sposób ustalania różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych jest uzależniony od źródeł pochodzenia tych walut. Zauważyć jednakże należy, że cytowane wyżej przepisy art.14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości wyliczania różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych w przypadku zakupu waluty obcej w kantorze.
Przepisy podatkowe ściśle wiążą sposób wyliczania różnic kursowych z koniecznością stosowania kursów wymiany walut banku, z którego usług korzysta podatnik.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów handlowych od kontrahentów zagranicznych. Rozliczenia transakcji dokonywane są w walucie obcej, tj. EURO. Dla potrzeb prowadzonej działalności spółka posiada rachunek walutowy, z którego przelewem bankowym regulowane są zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych. Wpływy na rachunek walutowy pochodzą z przelewów zagranicznych (z tytułu eksportu i dostaw wewnątrzunijnych) bądź też Spółka dokonuje zakupu walut w banku, z którego usług korzysta albo w kantorze.
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.) jedynym ograniczeniem dostępu do transakcji zawieranych w kantorach jest przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy (wprowadzony na mocy art. 50 pkt 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), zgodnie z którym wartość kupna lub sprzedaży zagranicznych środków płatniczych w ramach jednej umowy zawieranej przez przedsiębiorcę wykonującego działalność kantorową nie może przekroczyć równowartości 20.000 EURO.
Taka konstrukcja przepisu oznacza, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą dokonywać transakcji kupna i sprzedaży wartości dewizowych także w kantorach.Należy jednak pamiętać, że forma rozliczenia musi być zgodna z przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( tekst jednolity: Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:
1)stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2)jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w ktorym dokonano transakcji.
Jak wynika z powyższego nie ma przeszkód do dokonywania transakcji zakupui sprzedaży zagranicznych środków płatniczych w kantorze, jednak w każdym przypadku musi być przestrzegana zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy Prawo dewizowe oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Natomiast wykładnia gramatyczna przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do wniosku, że w przypadku gdy podatnik zakupi walutę w kantorze, a następnie wpłaci ją na rachunek walutowy bankui za jego pośrednictwem dokona zapłaty na rzecz kontrahenta, wówczas podatnik będzie mógł skorygować koszty podatkowe (spełniona zostanie bowiem przesłanka korzystania z pośrednictwa banku przy płatnościach walutowych). Bez znaczenia jest w tym przypadku sposób w jaki podatnik pozyskał walutę, czy wpłynęła jako zapłata należności, czy też sam ją nabył.
W konsekwencji - w zależności od wahań kursów wymiany walut pomiędzy dniem zarachowania kosztu (kurs średni NBP), a dniem jego faktycznej zapłaty (kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez Bank, z którego usług korzystał podatnik) koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża.
W związku z powyższym dokonanie wpłaty walut zakupionych w kantorze na rachunek walutowy firmy nie będzie zdarzeniem gospodarczym, powodującym naliczenie różnic kursowych. Zdarzeniem takim będzie dopiero, jak wskazano powyżej, zapłata z rachunku walutowego kontrahentowi za towar.
Zatem, mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. organu podatkowego:
- w przypadku zakupu waluty obcej w kantorze i wpłaty jej na rachunek walutowy Spółki nie powstają różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych stanowiące przychód podatkowy (art. 14 ust. 1b ustawy) lub koszt podatkowy (art. 22 ust. 1a ustawy),
- niższy kurs kupna waluty w kantorze od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski nie kreuje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego,
- w przypadku uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta z konta walutowego należy mieć na uwadze art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonać ewentualnej korekty poniesionego kosztu w walucie obcej.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko przedstawione w przedmiotowej sprawie w kwestii braku podstawy do korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta z konta walutowego jest nieprawidłowe, zaś w pozostałych kwestiach prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.