Temat interpretacji

Czy Spółka jako płatnik ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia dla konstruktorów (twórców) w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umowy o pracę?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę twórczą - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę twórczą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na umowy o pracę pracowników (zwanych dalej również konstruktorami), których efektem pracy są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów. Pracownicy wymienieni wyżej w związku z wykonywaniem postanowień umowy o pracę są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzenie utworów należy do zakresu zadań konstruktora, określonych w umowie o pracę oraz wynika z zakresu obowiązków przewidzianych dla tego stanowiska. Zazwyczaj utwór jako efekt pracy konstruktora powstaje w okresie kilku miesięcy. Konstruktorzy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązania się przez konstruktora z umowy o pracę w części pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie. Konstruktorzy którzy pełnią funkcje kierownicze (np. kierownik projektu) otrzymują z tego tytułu dodatek funkcyjny wypłacany łącznie z wynagrodzeniem miesięcznym.

Funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy pozwala na wyodrębnienie czasu pracy, który konstruktor wykorzystał na pracę twórczą (czynności zmierzające do powstania utworu) oraz czasu pracy, w którym wykonywał pozostałe obowiązki.

Stosowanie tego systemu znajduje również oparcie w postanowieniach umów o pracę. Na koniec miesiąca w oparciu o dane wynikające z ww. systemu pracownik składa pracodawcy oświadczenie, w którym wykazuje ilość wypracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaje czynności w poszczególnych projektach. Zastosowanie ustalonego w ten sposób wskaźnika pozwala zatem na wyliczenie w danym miesiącu wartości wynagrodzenia zasadniczego konstruktora, które otrzymał za pracę nad tworzeniem utworów (rozporządzenie prawem) oraz kwoty wynagrodzenia, która wynika z wykonywania przez konstruktora pozostałych obowiązków. Zastosowanie tego samego wskaźnika pozwala na podział według analogicznych zasad pozostałych elementów wynagrodzenia, tj. premii nagród oraz dodatków funkcyjnych (w przypadku konstruktorów pełniących funkcje kierownicze). Otrzymane zatem przez konstruktorów wynagrodzenie, w części w której dotyczy pracy twórczej jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami. Należy uwzględnić również fakt, że w niektórych miesiącach konstruktor otrzymuje wynagrodzenie według podanych wyżej zasad przy czym utwór w tym czasie ma postać jeszcze nieukończoną.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka jako płatnik ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia konstruktorów, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w ramach wypełnienia obowiązków wynikających z umów o pracę, tzn. jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osoby prawne posiadające status zakładu pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów np. przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego stanu prawnego wynika zatem, że aby Spółka przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia konstruktorów mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki:

1. musi powstać utwór; w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym konstruktorzy Spółki wytwarzają utwory w ramach obowiązków określonych w umowie o pracę, i w tym zakresie w rozumieniu ww. ustawy są twórcami lub współtwórcami;
2. twórca (współtwórca) musi zadysponować prawami autorskimi do tworzonych utworów; z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podwyższone koszty można zastosować wtedy, gdy twórca rozporządza majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu (czyli gdy przechodzą one na pracodawcę) lub udziela licencji na korzystanie z nich w określonym zakresie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym postanowienia umów o pracę przewidują, że autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez konstruktorów w wykonaniu tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów.

Jak wskazano wyżej, podstawowe kryteria do zastosowania w niniejszym stanie faktycznym 50% koszty uzyskania przychodu są spełnione. Pozostaje jeszcze kwestia od jakiej części wynagrodzenia podwyższone koszty mogą mieć zastosowanie. W ocenie Spółki właściwe proporcje wynagrodzenia dla omawianych celów pozwala ustalić funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy, który ma zastosowanie w oparciu o postanowienia umowy o pracę. Pozwala on bowiem wyliczyć czas pracy konstruktora z podziałem na poszczególne projekty oraz z podziałem na charakter wykonywanych zadań (praca twórcza i inne obowiązki). Dodatkowo na koniec każdego miesiąca pracownik w składanym oświadczeniu, deklaruje ilość wypracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaje czynności w rozbiciu na projekty, w których uczestniczył. W oparciu o takie instrumenty Spółka posługując się ustalonym w powyższy sposób wskaźnikiem może dokładnie ustalić jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi przychód konstruktora z tytułu dysponowania prawami autorskimi a jaka jest zapłatą za wykonywane przez niego pozostałe obowiązki w ramach umowy o pracę. Potrzebę zastosowania opisanej wyżej zasady podziału wynagrodzenia potwierdza również orzecznictwo sądowe i praktyka organów podatkowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2002r. Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych.

Na konieczność wyodrębnienia autorskiej części wynagrodzenia zwracają też uwagę organy podatkowe, przykładowo Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 15 lutego 2006r. oraz Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany w piśmie z 3 czerwca 2005r. Warto również zauważyć, że dopuszczając ustalenie kosztów w formie zryczałtowanej (w wysokości 50% przychodu), ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju stosunek prawny powinien łączyć autora ze zleceniodawcą, aby mógł on odliczyć od swoich przychodów koszty w wysokości 50%. Oznacza to, że ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń (por. pismo Ministra Finansów z 18 marca 1995r. W piśmie tym stwierdzono m.in.: wyjaśnienie kwestii dotyczących określenia stosunku prawnego łączącego autora z przyjmującym zamówienie nie leży w zakresie kompetencji Ministra Finansów; jest to bowiem dla celów zastosowania właściwych przepisów podatkowych, sprawa obojętna. Przychód osiągnięty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych daje zatem podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to jaki stosunek prawny łączy autora ze zleceniodawcą przy czym zryczałtowane 50% k.u.p. mogą być odliczone wyłącznie od tej części wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje z tytułu korzystania z praw autorskich.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności należy uznać, że Spółka ma prawo stosowania 50% k.u.p. przy wyliczaniu jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń konstruktorów w części w jakiej to wynagrodzenie dotyczy pracy związanej z stworzeniem utworów, tzn. jest przychodem z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80 poz. 904 ze zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

• praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego stanowiska wnioskodawcy wynika, iż pracownicy (konstruktorzy) wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m. in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą. W ocenie Spółki właściwe proporcje wynagrodzenia dla omawianych celów pozwala ustalić funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy, który ma zastosowanie w oparciu o postanowienia umowy o pracę. Pozwala on bowiem wyliczyć czas pracy konstruktora z podziałem na poszczególne projekty oraz z podziałem na charakter wykonywanych zadań (praca twórcza i inne obowiązki). Dodatkowo na koniec każdego miesiąca pracownik w składanym oświadczeniu, deklaruje ilość wypracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaje czynności w rozbiciu na projekty, w których uczestniczył. W oparciu o takie instrumenty Spółka posługując się ustalonym w powyższy sposób wskaźnikiem może dokładnie ustalić jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi przychód konstruktora z tytułu dysponowania prawami autorskimi a jaka jest zapłatą za wykonywane przez niego pozostałe obowiązki w ramach umowy o pracę.

W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli pracownika-konstruktora można uznać za twórcę korzystającego z praw autorskich lub za artystę wykonawcę korzystającego z praw pokrewnych - do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony - do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli w ramach umowy o pracę twórcy korzystają z praw autorskich lub rozporządzają nimi i z umowy o pracę wynika jaka część wypłaconego wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi oraz prowadzona jest ewidencja prac twórczych przez prawodawcę.

Wobec powyższego z uwagi na brak możliwości poczynienia ustaleń na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach