Temat interpretacji

Czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2009 r. (data wpływu 07.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, zamierza zawiązać spółkę jawną do której wniesie jako swój wkład przysługującą mu wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym...

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a zatem w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika do spółki jawnej stanowi niewątpliwie podstawę majątku spółki. Z momentem wniesienia przez wspólnika określonego prawa do spółki jawnej, dane prawo zostaje przeniesione na spółkę. Powołana operacja ma niewątpliwie charakter zbycia, nie mniej jednak, aby takie zbycie generowało przychód podlegający opodatkowaniu, musiałoby to być zbycie o charakterze odpłatnym, a więc skutkującym uzyskaniem przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny konkretnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej stanowi zbycie na rzecz spółki przedmiotu tegoż wkładu, nie jest to jednak zbycie odpłatne, O ile bowiem w przypadku typowej sprzedaży prawa (tu: będącego przedmiotem wkładu) można mówić o przychodzie w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Jakkolwiek wspólnik w wyniku wniesienia wkładu uzyskuje udział w spółce jawnej, jednakże nabycie udziału nie stanowi przysporzenia, które mogłoby być traktowane jako forma odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej jest bowiem konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników (figurą jurydyczną), a z jego posiadaniem wiąże się co najwyżej możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, tzn. w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk.

Uprawnienia, które nabywa wspólnik spółki jawnej w zamian za wkład niepieniężny (składające się na jego udział), nie są tożsame z udziałem lub akcją których właścicielem wspólnik stałby się, gdyby przystąpił do spółki kapitałowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że o ile wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny, bowiem udział ten z samego faktu jego uzyskania nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego. Natomiast prawo do udziału w przyszłych i niepewnych dochodach spółki jawnej z całą pewnością - jak już wyżej podniesiono - nie może być uznane za formę odpłatności za wniesiony wkład niepieniężny. Zresztą opodatkowanie wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskiwania przedmiotowych dochodów zostało poddane przez ustawodawcę regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypada również zauważyć, że de iure wniesienie wkładu do spółki jawnej samo przez się nie decyduje o uzyskaniu przez wspólnika praw obowiązków w tej spółce, albowiem wspólnikiem spółki jawnej dana osoba staja się na mocy umowy spółki, a nie z uwagi na okoliczność wniesienia takiego czy innego wkładu. Na marginesie wypada również zauważyć, że co do zasady wartość wniesionego wkładu nie determinuje udziału wspólnika w zyskach spółki jawnej. Można więc zasadnie podnosić, że w przypadku spółki jawnej stwierdzenie typu nabycie udziału w zamian za wkład niepieniężny jest w istocie rzeczy skrótem myślowym, nie w pełni odzwierciedlającym stan prawny.

Trzeba w tym miejscu wskazać, co sygnalizowano wyżej, że kwestie związane z opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce jawnej ustawodawca uregulował w art. 8 u.p.d.o. f.

Wedle powołanego przepisu spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy, zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw. Z tytułu udziału w spółce jawnej wspólnik będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczeniu podatkowemu podlegają jedynie przychody i koszty wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Powołany przepis nie obejmuje natomiast kategorii, którym nie można przypisać charakteru przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością spółki jawnej, a zatem świadczenie wspólnika polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jako nieobjęte hipotezą art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników - zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u. p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w literaturze. Analizując skutki podatkowe udziału wspólnika w spółce osobowej ,którą jest m.in. spółka jawna, B. Jasiołek i P. Woźniakiewicz, wskazali, iż (...) czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Zdarzenie to należy traktować jako przeniesienie przez podatnika jego aktywów na odrębny podmiot prawny, który z perspektywy podatkowej stanowi określone źródło przychodu wspólnika .(B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, Prawo i Podatki nr 3/2008).

Powyższy pogląd podziela także judykatura. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 785/08, jednoznacznie stwierdził, że: zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami legislacji podatkowej. W odniesieniu do przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki do spółki jawnej, ustawodawca w ogóle nie określił momentu uzyskania ewentualnego przychodu, jego wartości (na co wskazywano już wyżej), jak również podstawy opodatkowania. Brak powołanych elementów w u.p.d.o.f. w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej prowadzi do wniosku - w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji, iż wniesienie tego wkładu do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami.

Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA w Gdańsku - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie