Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z PFRON refundacji składek na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z PFRON refundacji składek na ubezpieczenie społeczne jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z PFRON refundacji składek na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych według skali podatkowej, a rodzajem prowadzonej dokumentacji księgowej jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Jest zgłoszony do ubezpieczeń w ZUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i z tego tytułu opłaca składki społeczne i zdrowotne. Po opłaceniu składek ZUS Wnioskodawca wysyła wniosek do PFRON o wypłatę refundacji składek na ubezpieczenia społeczne, a dokładniej składki emerytalnej i rentowej. Wnioskodawca nie uwzględnia zapłaconych składek społecznych w kosztach uzyskania przychodu, ale odlicza składki te od dochodu przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym nie uwzględnia również zwrotu składek społecznych z PFRON w przychodach z działalności gospodarczej w momencie wpływu na konto. Wnioskodawca dokonuje doliczenia do dochodu zwróconych w roku podatkowym składek ZUS z PFRON. Sumę wszystkich kwot, jakie Wnioskodawca otrzymał w danym roku, ujmuje w rozliczeniu rocznym PIT-36 w wierszu 9 jako inne źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Do jakiego źródła przychodów zaliczyć zwrot składki emerytalnej i rentowej przyznanej i wypłaconej przez PFRON?

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie zwrotu składek społecznych wypłaconych z PFRON do źródła przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, czy podatnik zapłacone składki społeczne uwzględnia w kosztach uzyskania przychodu (kolumna 13 PKPIR) czy odlicza te składki od dochodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 2) ustawy mówi, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

2) dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ().

Dodatkowo art. 14 ust. 3 pkt 3a) informuje, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

3a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów ().

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podstawę obliczenia podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone (art. 45 ust. 3a ustawy).

Powołując art. 10 ust. 1 ustawy możemy wymienić różne źródła przychodów, między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, zdaniem Wnioskodawcy, mogą wystąpić dwa źródła przychodów, w związku z otrzymaniem zwrotu składek społecznych z PFRON:

1. pierwsze źródło przychodów to pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji gdy zapłacone składki społeczne są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w kolumnie 13 PKPIR. Wówczas zwrot z PFRON stanowi przychód z działalności gospodarczej i wykazywany jest w kolumnie 8 PKPIR jako pozostałe przychody. W zeznaniu rocznym kwoty składek i ich zwrot będą uwzględnione razem odpowiednio z kosztami i przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w poz. 54 i 53 zeznania PIT-36;
2. drugie źródło przychodu to inne źródła, w sytuacji gdy zapłacone składki są odliczane od dochodu i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zwrot z PFRON nie jest przychodem z działalności i stanowi odrębne źródło przychodów. Ani składki społeczne ani zwrot z PFRON nie są wykazywane w PKPIR, będą uwzględniane w zeznaniu rocznym PIT-36. Składki ZUS w pełnej zapłaconej wysokości w poz. 153 zeznania a łączny zwrot z PFRON w danym roku w poz. 85 zeznania. Zostanie on doliczony do dochodu w wysokości kwot zwróconych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołane wyżej przepisy dają osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość wyboru, w jaki sposób będą odliczać składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne. Mogą dokonać tego przez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub przez bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych na ten cel wydatków.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm.): fundusz refunduje osobie niepełnosprawnej wykonującej działalność gospodarczą obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe do wysokości odpowiadającej wysokości składki, której podstawą wymiaru jest kwota określona w art. 18 ust. 8 oraz w art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963, 1247, 1579, 1807 i 1810), z zastrzeżeniem ust. 1a pod warunkiem opłacenia tych składek w całości przed dniem złożenia wniosku.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy: do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają możliwość wyboru, czy składki opłacane przez nich na własne ubezpieczenie społeczne zaliczać na bieżąco do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności, czy też odliczać od dochodu w składanym zeznaniu podatkowym, uwzględniając jednocześnie ich wysokość przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Wybór dokonany przez podatnika w powyższym zakresie ma decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych otrzymania zwrotu (refundacji) opłaconych składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, w tym także z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zatem w przypadku, gdy podatnik zalicza opłacane składki na bieżąco do kosztów uzyskania prowadzonej działalności, wartość zrefundowanych w późniejszym okresie składek stanowi dla tego podatnika przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast, gdy podejmie on decyzję o odliczeniu ww. składek od dochodu, wartość zwróconych w roku podatkowym składek, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, nie stanowi przychodu z tej działalności, jednocześnie nie podlega także odliczeniu od dochodu, a jeżeli ich zwrot nastąpi w następnym roku podatkowym, to podlegają one doliczeniu do dochodu w zeznaniu podatkowym składanym za ten następny rok podatkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych według skali podatkowej, a rodzajem prowadzonej dokumentacji księgowej jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca otrzymuje z PFRON refundację zapłaconych składek ZUS (składki emerytalnej i rentowej). Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie uwzględnia zapłaconych składek w kosztach uzyskania przychodu, ale odlicza je od dochodu przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie uwzględnia w momencie wpływu na konto zwrotu składek społecznych z PFRON w przychodach z działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca wybrał taki sposób rozliczania opłacanych składek na ubezpieczenie społeczne, że składki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Stąd ich zwrot nie stanowi również przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Jednak Wnioskodawca dokonuje odliczenia opłaconych składek. To natomiast powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zwrot taki Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć w zeznaniu PIT-36 za rok, w którym otrzymał ten zwrot. Zatem w sytuacji Wnioskodawcy otrzymany zwrot z PFRON składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie w szczególności świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Reasumując zwrot składki emerytalnej i rentowej przyznanej i wypłaconej przez PFRON Wnioskodawca winien zaliczyć jako przychód z innych źródeł i w zeznaniu PIT-36 wykazać go w pozycji inne źródła. Jednocześnie zarówno zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, jak i ich refundacja z PFRON nie są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej