Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17.03.2005, sygn. PD-1/423-1/05, Urząd Skarbowy Kraków-Nowa Huta

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 27.01.2005 r., uzupełnionego - po wezwaniu - pismem złożonym w dnia 15.02.2005 r., w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Stan faktyczny opisany przez podatnika:
Zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną (w trybie art. 551 KSH) wypracowanych zysków przez spółkę z o.o., które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy, a także nie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki. Wydawnictwo XX Sp. z o.o. prowadzi obecnie swoją działalność posiadając formę prawną: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powzięła zamiar przekształcenia się w spółkę jawną, w oparciu o obowiązujący Kodeks Spółek Handlowych oraz ustawę Ordynacja podatkowa. Spółka zleciła przygotowanie dokumentów przekształceniowych do firmy prawniczej i przeprowadziła wstępne rozmowy z biegłym rewidentem, który wyda opinię w zakresie poprawności i rzetelności planu przekształcenia.
Przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną będzie przeprowadzone zgodnie z art. 551 KSH. Dotychczas wypracowany zysk (netto) przez Spółkę z o.o., zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników (osób fizycznych), nie został wypłacony w postaci dywidendy, jak też nie zwiększył kapitału podstawowego i pozostał na nierozliczonym wyniku finansowym. Przy powyższym przekształceniu, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, występuje tzw. sukcesja generalna, która oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Pod względem podatkowym skutki takiego przekształcenia reguluje ustawa Ordynacja podatkowa - zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b do osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej stosuje się zasadę, iż wstępuje ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Zdaniem Spółki nie wystąpi podatek od zysku netto spółki z o.o., który w momencie przekształcenia stanie się elementem kapitału wspólników w spółce jawnej, co wynika z przepisów podatkowych. Źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przychody te definiuje art. 17 ust. 1 w/w ustawy, wśród których zdaniem Spółki nie znajduje się przychód wynikający z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. W art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującym dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie wymieniono dochodu z przekształcenia. W art. 24 ust. 5 pkt 3 wymieniono przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, a przekształcenie spółki nie jest likwidacją a jedynie transformacją w inny podmiot.
Według "Wydawnictwa XXg" wykazany w pasywach spółki z o.o. zysk netto za rok obrotowy, względnie niepodzielony wynik finansowy z lat poprzednich, przy przekształceniu w spółkę osobową prawa handlowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Urząd Skarbowy wyjaśnia, w oparciu o obowiązujące przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy Kodeksu spółek handlowych i ustawy Ordynacja podatkowa:

1) zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.
W myśl art. 556 i art. 558 K.s.h. do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. Po myśli art. 25 w nawiązaniu do art. 555 K.s.h. umowa spółki jawnej powinna zawierać też określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 K.s.h. - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dopiero zleciła przygotowanie dokumentów przekształceniowych do firmy prawniczej, a więc nie posiada jeszcze planu przekształcenia, wyceny majątku spółki przekształcanej, projektu umowy spółki jawnej z określeniem wkładów.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których:
- Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.
- Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki z o.o. jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dotychczas wypracowany zysk netto przez Spółkę z o.o., zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników, nie został wypłacony w postaci dywidendy, jak też nie zwiększył kapitału podstawowego i pozostał na nierozliczonym wyniku finansowym. Możliwość pozostawienia niepodzielonego zysku wynika z umowy spółki z o.o. w powiązaniu z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wydawnictwo "XX" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Dniem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. był dzień 05.04.2001 r. tj. dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka z o.o., zgodnie z uchwałami w sprawie sposobu podziału zysku podjętymi na Zgromadzeniu Wspólników za poszczególne lata 2001, 2002, 2003 pozostawiła zyski netto za te lata nie podzielone.
W związku z zamiarem przekształcenia się Spółki z o.o. w Spółkę jawną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
Wspólnika Spółki z o.o. nie można pozbawić prawa do udziału w zysku netto: w myśl art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości udziałów wspólników. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (dzień zarejestrowania w KRS-ie spółki jawnej) będzie dniem postawienia do dyspozycji za trzymanych w spółce zo.o. zysków netto wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata.
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienia te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały jako przychody z kapitałów pieniężnych: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego artykułu "...dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej...".

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest w świetle cytowanych przepisów likwidacją osoby prawnej a jedynie transformacją, wobec czego nie może mieć zastosowania cytowany powyżej art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy. W momencie przekształcenia następuje przeniesienia niepodzielonego zysku spółki z o.o. (będącego elementem majątku) na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie (art. 50 Kodeksu spółek handlowych).

Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia Spółki z o.o. na Spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. Należy zauważyć, że - zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych - w spółce jawnej może nastąpić zmniejszenie udziału kapitałowego, co wymaga jedynie zgody wspólników. Ponadto wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki sami określają wartość wnoszonych przez siebie wkładów i sposób ich pokrycia.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Płatnikiem tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest spółka jawna, która zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa jako spółka wstępująca w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka jawna jako płatnik tego podatku - zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana jest do przekazania kwoty pobranego zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg siedziby płatnika, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano podatek, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru - PIT-8A.

Reasumując na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie u wspólników dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. równy wartości niepodzielonych zysków spółki z o.o., od którego należy odprowadzić podatek w wysokości 19%.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.