Temat interpretacji

O ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki cywilnej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania strat.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2012 r. (data wpływu 05.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia straty jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnia straty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem spółki jest jeszcze jedna osoba. Umowa spółki została zawarta 13 czerwca 2011 roku i przewidywała, że udział każdego wspólnika wynosi po 50% (taki sam udział mieli mieć wspólnicy w zyskach i stratach). W dniu 22 listopada 2011 r. zawarto aneks do umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz z zysku spółki kwoty 1.250.000 złotych, miałby posiadać 100% udziałów w spółce (i taki sam udział w zyskach i stratach), a następnie - po wypłaceniu z zysku wymienionej kwoty - udziały Wnioskodawcy miałby wynosić 60% (i taki sam udział w zyskach i stratach). Spółka w 2011 roku poniosła stratę w kwocie 607.004,69 zł (sześćset siedem tysięcy cztery złote 69/100).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego wyżej staniu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011 (ewentualnie w latach następnych) całości straty poniesionej w roku 2011 przez spółkę cywilną, czy też może uwzględnić 50% straty za okres od dnia zawarcia umowy do dnia podpisania aneksu (tj. 22 listopada 2011 r.) i 100% straty od dnia zawarcia aneksu do końca roku 2011...

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych całości poniesionej w 2011 przez spółkę straty ze względu na fakt, iż aneks z dnia 22 listopada 2011 r. wyraźnie wskazuje, że Pan K. posiada w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz zysku w kwocie 1.250.000 złotych 100% udziałów w spółce (i taki sam udział w zyskach i stratach).

Zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają w roku podatkowym sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei art. 9 ust. 3 ww. ustawy przewiduje możliwość odliczania strat od dochodu w kolejnych latach podatkowych wskazując, że o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem nie jest spółka cywilna lecz poszczególni wspólnicy Tak więc to poszczególni wspólnicy mogą pomniejszać osiągnięty w danym roku dochód o straty z lat poprzednich. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Jeżeli zatem wspólnik poniósł z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w formie spółki cywilnej) stratę może odliczyć od dochodu z tego samego źródła przychodów w kolejnych latach podatkowych - z uwzględnieniem swojego proporcjonalnego udziału w zysku (stracie). Biorąc pod uwagę zapisy umowy spółki cywilnej R. należ zważyć, ze pierwotnie umowa przewidywała, iż udziały wspólników w zyskach i stratach wynosiły po 50 % (§ 5 pkt 2 w związku z § 11 umowy).

Umowa spółki została aneksowana - § 5 pkt 2 umowy przewidywał, że udział wnioskodawcy wyniesie 100% w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz z zysku Spółki kwoty 1.250.000 zł, a udział drugiego wspólnika 0 % w tym samym okresie, Należy zważyć, że § 11 umowy spółki pozostał niezmieniony, w związku z czym udział w zyskach odnosił się też do udziału w stratach.

W związku z powyższym można przyjąć - dokonując literalnej wykładni § 5 pkt 2 i § 11 - że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w kolejnych latach całej straty poniesionej w 2011 r. Za takim też stanowiskiem opowiada się Wnioskodawca. Możliwa jest jednak odmienna interpretacja wedle której prawo takie przysługuje S. Kurhanie jedynie co do strat poniesionych w okresie po podpisaniu aneksu. Stąd też zaistniała konieczność uzyskania w tym zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej w trybie art. 14 b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. określanego dalej skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny.

W myśl art. 867 § 1 K.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów w zamian za wkład wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach spółki w określonych w umowie spółki proporcjach. Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Wspólnicy spółki cywilnej mogą określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże w takiej samej proporcji winny być rozliczane koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty.

Stąd wynika zatem, że - co do zasady - przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane m.in. przez wspólników spółki cywilnej z tytułu udziału w tej spółce stanowią dla każdego ze wspólników przychody i koszty, które określane są proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku. W rezultacie każdy ze wspólników, w okresie trwania umowy spółki, obowiązany jest rozpoznać przychody i koszty podatkowe - z uwzględnieniem wskazanych zasad - w tym z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowie spółki dotyczących ustalania udziału w zyskach i stratach spółki.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ogólne zasady rozliczania straty reguluje art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Umowa spółki została zawarta 13 czerwca 2011 roku i przewidywała, że udział każdego wspólnika wynosi po 50% (taki sam udział mieli mieć wspólnicy w zyskach i stratach). W dniu 22 listopada 2011 r. zawarto aneks do umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz z zysku spółki kwoty 1.250.000 złotych, miałby posiadać 100% udziałów w spółce (i taki sam udział w zyskach i stratach), a następnie - po wypłaceniu z zysku wymienionej kwoty - udziały Wnioskodawcy miałby wynosić 60% (i taki sam udział w zyskach i stratach). Spółka w 2011 roku poniosła stratę.

W świetle powyższego o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki cywilnej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania strat.

Zauważyć należy, iż budzi wątpliwości już samo sporządzenie aneksu do umowy, zgodnie z którym wyłączono wspólnika od udziału w zyskach, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne.

Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do sporządzenia takiego aneksu, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym za 2011 r. całość straty poniesionej w tym roku.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 458 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie