Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15.06.2005, sygn. DF/415-24/05/MS, Urząd Skarbowy w Kartuzach

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Pana (...) z dnia 21 marca 2005 roku (data wpływu do tut. urzędu: 23 marca 2005 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości stosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o pracę w wysokości 50% przychodów

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

U Z A S A D N I E N I E

Podatnik jest inżynierem budownictwa zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w pracowni projektowej. W ramach powierzonych obowiązków zajmuje się projektowaniem mostów, wykonując projekt i opis techniczny dla każdego z nich. Pytanie podatnika dotyczy możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o pracę na stanowisku projektanta mostów. Zdaniem podatnika praca ta jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a więc przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym ma on prawo do pomniejszenia przychodu z wynagrodzenia o koszty uzyskania obliczone w wysokości 50% tego przychodu. Z dokumentów złożonych przez wnioskodawcę wynika, że w zakładzie, w którym jest zatrudniony, pełni również funkcję kierownika zespołu projektowego.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnie 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl ust. 2 art. 9 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów jest (...) nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stosunek pracy. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadniczo kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W niektórych jednakże przypadkach ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w sposób uproszczony. Stosownie bowiem do treści przepisów art. 22 ust. 2 przywołanej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, w przypadku gdy:

1. podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - wynoszą 102 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.227 zł,
2. podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy - nie mogą przekroczyć łącznie 1.840 zł 77 gr za rok podatkowy,
3. miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - wynoszą 127 zł 82 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.533 zł 84 gr,
4. podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - nie mogą przekroczyć łącznie 2.300 zł 94 gr za rok podatkowy.

Natomiast w razie korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, do uzyskanych przychodów zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu obliczone od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy dokonać biorąc pod uwagę treść przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 80, poz. 904 z późn. zm.). W myśl postanowień art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory;

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Podmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W sposób generalny zagadnienia podmiotu autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach obowiązków ze stosunku pracy reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, to zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Należy więc uznać, że jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, część wynagrodzenie za pracę stanowi należność za wykonanie utworu. Z umowy o pracę powinno wynikać, jaka jest wysokość przychodu uzyskanego za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jaka część przychodu dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania do części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z umowy o pracę dołączonej do podania i aneksu do niej wynika, iż zostały Panu powierzone obowiązki asystenta projektanta (później kierownika zespołu) początkowo z uposażeniem w/g 9 kat. zaszeregowania osobistego, a po awansie ze stałym wynagrodzeniem miesięcznym i premią. W dokumentach brak natomiast wyróżnienia honorarium za prawa autorskie, a przecież pracownik wykonujący m. in. prace twórcze w ramach stosunku pracy winien otrzymywać wynagrodzenie (uposażenie) składające się z tzw. honorarium z tytułu wykonania w ramach umowy o pracę czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz wynagrodzenia podstawowego ściśle związanego z pozostałymi obowiązkami pracowniczymi. Wyróżnienie takie jest konieczne do zastosowania różnych stawek kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, że przedłożona umowa o pracę nie zawiera rozgraniczenia, w jakiej części uposażenie dotyczy wynagrodzenia za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich, a w jakiej części ściśle wiąże się z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, brak jest podstaw prawnych do zastosowania różnych stawek kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić bowiem należy, że pracownicy nie mogą sami ustalić wysokości wynagrodzenia, do którego miałyby zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, ale kwota takiego przychodu powinna wynikać z całości dokumentacji pracowniczej, na którą składa się umowa o pracę, regulaminy wynagradzania, zakres obowiązków itp. Obowiązkiem pracownika jest wykazanie pracodawcy i ustalenie z nim zakresu wykonywanych prac, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego, bowiem fakt ten wymaga od pracodawcy prowadzenia dla tego pracownika imiennej ewidencji prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory będące przedmiotem prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń. Przy tym podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania, czy dany utwór stanowi przedmiot prawa autorskiego. Kompetencje takie posiada Departament Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych Ministerstwa Kultury, do którego należy się zwrócić w przypadku powstania sporu co do autorskiego charakteru wykonywanych prac.