Temat interpretacji

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do osobowej spółki handlowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca oraz jego przyszli wspólnicy, będący osobami fizycznymi, zamierzają założyć spółkę osobową w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: osobowa spółka handlowa), której przedmiotem działalności będzie m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki zostaną wniesione, po ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, dwie niezabudowane nieruchomości gruntowe stanowiące obecnie własność wnioskodawcy co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. W zamian za wniesione nieruchomości wnioskodawca uzyska status wspólnika osobowej spółki handlowej ze znaczącym udziałem w zyskach generowanych w przyszłości przez tą spółkę.

W ramach działalności spółki wnioskodawca i jej przyszli wspólnicy planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na:

1. podziale nieruchomości na mniejsze działki,
   
2. przygotowaniu działek pod zabudowę (w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.),
   
3. zabudowaniu wydzielonych działek domami mieszkalnymi szeregowymi oraz wielorodzinnymi (spółka planuje przeprowadzenie zarówno projektu w zakresie budownictwa jednorodzinnego jak i wielorodzinnego), a następnie,
   
4. sprzedaży domów (wraz z prawem własności gruntu, na którym domy te będą posadowione) oraz mieszkań na rzecz osób trzecich.
   
   

W przypadku, gdy Spółce nie udałoby się (np. z przyczyn ekonomicznych) zrealizować przedsięwzięcia w całości, tj. zabudować wszystkich działek domami, zakres przedsięwzięcia zostałby ograniczony do następujących działań:

1. podziału nieruchomości na mniejsze działki,
   
2. przygotowania działek pod zabudowę (w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.),
   
3. sprzedaży zabudowanych domami działek na rzecz osób trzecich,
   
4. sprzedaży pozostałych, niezabudowanych działek, na rzecz osób trzecich.
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym opisane zdarzenie przyszłe tj. wniesienie wkładów w postaci nieruchomości do osobowej spółki handlowej powoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie (aportowanie) nieruchomości tytułem pokrycia wkładu do spółki osobowej nie spowoduje u wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h). Zgodnie np. z treścią art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h.). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych. Jak więc wynika z powyższych regulacji osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, nie jest jednak osobą prawną. Osobowa spółka handlowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną () u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących koszów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Zdaniem wnioskodawcy elementem istotnym dla oceny, czy aport dokonany przez osobę fizyczną do osobowej spółki handlowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 19) czynność ta może być uznana za zbycie składników majątkowych w rozumieniu tego artykułu.
Pomimo faktu, iż na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Jak zaznaczono bowiem wyżej prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są transparentne, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki). W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej nie może zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu. W rezultacie, aport składników majątku dokonany przez podatnika podatku dochodowego (wnioskodawcę) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem wnioskodawcy, teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku aportu jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu. W opinii wnioskodawcy treść tego przepisu jest w sposób naturalny powiązana z treścią art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem w przypadku aportu dokonanego przez osobę prawną do osobowej spółki handlowej nie dochodzi do zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 ust. 1 pkt 9 odnosi się jedynie do wartości nominalnej udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych, gdyż wyłącznie w przypadku tego rodzaju aportów dochodzi do zbycia majątku w rozumieniu podatkowym. Tak więc przychód wystąpiłby jedynie wówczas, gdy wnioskodawca wniósłby w drodze aportu składnik majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, co nie jest zamiarem wnioskodawcy.
W zakresie omawianego zdarzenia przyszłego oznacza to, że wniesione przez wnioskodawcę opisanego wyżej aportu do osobowej spółki handlowej nie spowoduje uzyskania przez niego przychodu podlegającego opodatkowani. Potwierdzeniem tego jest również zasada, zgodnie z którą podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2008 r. IBPB1/415-58/08/ZK/KAN-623/01/08, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.
Stosownie do art. 48 § 2 Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.
Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl wyżej wskazanego przepisu do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.
Analizując również regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.